Impacto y Actualización del Artículo 19 del Código Fiscal de la Federación y su Contexto Penal

Atendiendo a lo que se dispone en la exposición de motivos de la Iniciativa de reformas al Código Fiscal de la Federación (CFF), se relaciona el tema de referencia con el Decreto con el que se reforma el párrafo segundo del artículo 19 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en materia de prisión preventiva oficiosa, publicado el 31 de diciembre de 2024. En este decreto se indica que el Juez ordenará la prisión preventiva oficiosa en cualquier actividad relacionada con falsos comprobantes fiscales.

Esta reforma constitucional implica que, si una vez concluida una investigación en materia penal, el Ministerio Público determina ejercer acción penal en contra de un particular por la probable comisión de un delito relacionado con “falsos comprobantes fiscales”, durante el desahogo de la audiencia inicial de juicio, y en caso de que el Juez de control determine vincular a proceso al imputado, igualmente deberá ordenarse oficiosamente, como medida cautelar, sujetarlo a prisión preventiva, la cual estaría vigente durante el trámite y desarrollo del procedimiento penal. Considerando la gravedad de las consecuencias que derivarían del inicio de un procedimiento penal por la comisión de estas actividades, es importante analizar qué conductas podrían encuadrar dentro de la descripción de “actividad relacionada con falsos comprobantes fiscales” a que se refiere el decreto, así como los requisitos que deben cumplirse previo al inicio de una investigación de carácter penal por la comisión de estos hechos.

Las modificaciones al CFF responden a la necesidad de fortalecer los mecanismos de control fiscal, combatir la simulación de operaciones mediante comprobantes fiscales falsos, y optimizar la fiscalización digital en un entorno de creciente evasión y elusión tributaria. Las reformas al CFF reflejan una estrategia normativa integral para cerrar espacios de evasión fiscal, robustecer la fiscalización electrónica, y sancionar con mayor severidad las prácticas simuladas. El nuevo marco legal privilegia la eficiencia administrativa, la transparencia en el uso de comprobantes fiscales y la depuración del padrón de contribuyentes.

El Artículo 19 del Código Fiscal de la Federación: La Representación de Particulares

El Artículo 19 del Código Fiscal de la Federación establece las reglas para la representación de los contribuyentes ante las autoridades fiscales. En ningún trámite administrativo se admitirá la gestión de negocios.

Modalidades de Representación

• La representación de las personas físicas o morales ante las autoridades fiscales se hará mediante escritura pública o mediante carta poder firmada ante dos testigos y ratificadas las firmas del otorgante y testigos ante las autoridades fiscales, notario o fedatario público, acompañando copia de la identificación del contribuyente o representante legal, previo cotejo con su original.

Registro y Acreditación de la Representación

• El otorgante de la representación podrá solicitar a las autoridades fiscales la inscripción de dicha representación en el registro de representantes legales de las autoridades fiscales y éstas expedirán la constancia de inscripción correspondiente.
• Con dicha constancia, se podrá acreditar la representación en los trámites que se realicen ante dichas autoridades.
• Para estos efectos, el Servicio de Administración Tributaria podrá simplificar los requisitos para acreditar la representación de las personas físicas o morales en el registro de representantes legales, mediante reglas de carácter general.
• La solicitud de inscripción se hará mediante escrito libre debidamente firmado por quien otorga el poder y por el aceptante del mismo, acompañando el documento en el que conste la representación correspondiente, así como los demás documentos que mediante reglas de carácter general establezca el Servicio de Administración Tributaria.

Responsabilidad y Cancelación de la Representación

• Es responsabilidad del contribuyente que hubiese otorgado la representación y la hubiese inscrito, el solicitar la cancelación de la misma en el registro citado en los casos en que se revoque el poder correspondiente.
• Para estos efectos, se deberá dar aviso a las autoridades fiscales dentro de los 5 días siguientes a aquél en que se presente tal circunstancia; de no hacerlo, los actos que realice la persona a la que se le revocó la citada representación surtirán plenos efectos jurídicos.

Autorización para Notificaciones y Documentos Digitales

• Los particulares o sus representantes podrán autorizar por escrito a personas que a su nombre reciban notificaciones.
• La persona así autorizada podrá ofrecer y rendir pruebas y presentar promociones relacionadas con estos propósitos.
• Quien promueva a nombre de otro deberá acreditar que la representación le fue otorgada a más tardar en la fecha en que se presenta la promoción.
• Para los efectos de este artículo, las escrituras públicas que se contengan en documentos digitales en los términos de lo dispuesto por el artículo 1834-Bis del Código Civil Federal, deberán contener firma electrónica avanzada del fedatario público.
• Cuando las promociones deban ser presentadas en documentos digitales por los representantes o los autorizados, el documento digital correspondiente deberá contener firma electrónica avanzada de dichas personas.

Fortalecimiento de la Fiscalización y Sanciones por Comprobantes Fiscales Falsos

Facultades del SAT para Negar la Inscripción en el RFC

En este contexto, en la reforma se prevé dotar al Servicio de Administración Tributaria con la facultad de negar la inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes a las personas morales cuando detecte que una solicitud de inscripción, que el representante legal o uno, o varios de los socios, accionistas, asociados y demás personas que forman parte de la estructura orgánica de la persona moral ha tenido participación en empresas que no desvirtuaron:

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• La restricción temporal para facturar (artículo 17-H, fracción X del CFF).
• Factureras de operaciones inexistentes (art. 17-H, fracción XI).
• Transmisoras indebidas de pérdidas fiscales (art. 17-H, fracción XII).
• Contribuyentes a los que se les declaró que emitieron falsos comprobantes fiscales (art. 17-H, fracción XIII) o aquellas que se encuentren publicadas en la página de internet del SAT, por tener a su cargo créditos fiscales firmes (art. 69, decimosegundo párrafo, fracción I del CFF).
• Que estando inscritos ante el RFC se encuentren como no localizados (art. 69 decimosegundo párrafo, fracción III del CFF).
• Que haya recaído sobre ellos una sentencia condenatoria ejecutoria respecto a la comisión de un delito o que hayan utilizado comprobantes fiscales que amparan operaciones inexistentes sin haber demostrado la materialización de dichas operaciones (art. 69, decimosegundo párrafo, fracción IV del CFF).
• Que hayan dado efectos fiscales a comprobantes que amparan operaciones inexistentes, sin acreditar la materialización a dichas operaciones dentro del plazo legal previsto en el art. 69-B, octavo párrafo del CFF (artículo 69 decimosegundo párrafo, fracción IX).
• O bien, que el representante legal, socio, accionista o persona forme parte de otra persona moral que se encuentre en alguno de los supuestos antes referidos y que no hayan corregido su situación fiscal.

Por lo que se propone la adición de la fracción XIV, al apartado C del artículo 27 del CFF, a fin de poder detener fiscalmente el actuar de dichos contribuyentes y que no puedan usar otras personas morales para seguir realizando operaciones indebidas.

Restricciones y Efectos de los Certificados de Sello Digital (CSD)

En el caso se regula el tema de los falsos comprobantes fiscales, especificando las normas que los certificados que emita el SAT quedarán sin efectos, esencialmente, cuando se detecte que el contribuyente emitió comprobantes fiscales que no desvirtuaron la presunción de que se emitieron comprobantes fiscales falsos.

También se prevé que, tratándose de los certificados de sello digital para la expedición de comprobantes fiscales digitales por Internet, previo a que se dejen sin efectos los referidos certificados, las autoridades fiscales podrán restringir temporalmente el uso de los mismos cuando se detecte:

• La omisión de tres o más pagos mensuales en un año calendario, consecutivos o no, tratándose de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
• La comisión de una o más de las conductas infractoras establecidas en los artículos 79, 81 y 83 del CFF, o las establecidas en los artículos 184, fracción II y 185-A de la Ley Aduanera, y la conducta sea realizada por el contribuyente titular del certificado de sello digital. En cuanto al tema de la Ley Aduanera, las conductas aluden a infracciones relacionadas con la omisión de presentar documentos o informes requeridos por las autoridades aduaneras, y al incumplimiento con la obligación de llevar los sistemas de control de inventarios.
• Que los contribuyentes tienen a su cargo créditos fiscales firmes no pagados en su totalidad junto con sus accesorios, cuando en el ejercicio inmediato anterior a aquel en que se realice la restricción, hayan emitido comprobantes fiscales por un monto total que supere cuatro veces el monto histórico del crédito fiscal.
• Que no se declaró la clave ingreso correspondiente en el campo tipo de comprobante.
• Que los contribuyentes que recibieron los comprobantes fiscales digitales por internet a que se refiere la fracción IX del artículo 49 Bis del CFF, no corrigieron su situación fiscal dentro del plazo establecido en dicha fracción.

En términos generales se habla de restringir temporalmente el uso de los certificados de sellos digitales, en los casos ya comentados, previo a que se dejen sin efectos los mismos, cuestiones muy serias para las personas que caigan en los supuestos de referencia, ya que tales situaciones, invalidan que las personas puedan hacer uso de sus certificados fiscales, impidiendo en consecuencia la emisión de las facturas correspondientes.

Requisitos de los Comprobantes Fiscales Digitales por Internet (CFDI) y Verificación

Asimismo, y con el objetivo de coadyuvar en la recaudación, se propone establecer como requisito de los comprobantes fiscales digitales por internet, con una adición de una nueva fracción IX al artículo 29-A del CFF, que los respectivos comprobantes amparen operaciones existentes, verdaderas o actos jurídicos reales. Precisando que, si los comprobantes fiscales no amparan operaciones existentes, verdaderas o actos jurídicos reales se consideran falsos. Cuando las autoridades fiscales se encuentren ejerciendo cualquiera de las facultades establecidas en el CFF, y detecten el incumplimiento al requisito establecido en el artículo 29-A, fracción IX del CFF, podrán determinar lo que corresponda conforme a la facultad que estén ejerciendo, sin que se requiera agotar previamente el procedimiento a que se refiere el artículo 49 Bis, con relación al artículo 42, fracción V, inciso g), ambos del CFF.

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Nos parece que, a lo largo de las reformas fiscales, uno de los temas más regulados, delimitados y sancionados, sin duda versa con los llamados comprobantes fiscales por internet.

Comparativa de Reformas en el Código Fiscal de la Federación

Aspecto / Artículo	Código Fiscal de la Federación anteriormente vigente	Código Fiscal de la Federación reformado
Artículo 17-H: Certificados sin efectos cuando:	I a XII…	XIII. Detecten que el contribuyente emisor de comprobantes fiscales no desvirtuó la presunción de que emitió comprobantes fiscales falsos y se determinó que se ubica en el supuesto del artículo 49 Bis, fracción VIII, inciso b) de este Código.
Artículo 17-H Bis: Restricción temporal CSD cuando:	I. Detecten que los contribuyentes, en un ejercicio fiscal y estando obligados a ello, omitan la presentación de la declaración anual transcurrido un mes posterior a la fecha en que se encontraban obligados a hacerlo en términos de las disposiciones fiscales, o de dos o más declaraciones provisionales o definitivas consecutivas o no consecutivas. Tratándose de contribuyentes que tributen conforme al Título IV, Capítulo II, Sección IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la restricción temporal se realizará cuando se detecte que omitió tres o más pagos mensuales en un año calendario, consecutivos o no, o bien, la declaración anual.	I. Detecten que los contribuyentes, en un ejercicio fiscal y estando obligados a ello, omitan la presentación de la declaración anual transcurrido un mes posterior a la fecha en que se encontraban obligados a hacerlo en términos de las disposiciones fiscales, o de dos o más declaraciones provisionales o definitivas consecutivas o no consecutivas. Tratándose de contribuyentes que tributen conforme al Título IV, Capítulo II, Sección IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la restricción temporal se realizará cuando se detecte que omitió tres o más pagos mensuales en un año calendario, consecutivos o no.
	VII. Detecten que el ingreso declarado, el valor de los actos o actividades gravados declarados, así como el impuesto retenido por el contribuyente, manifestados en las declaraciones de pagos provisionales o definitivos, de retenciones o del ejercicio, o bien, las informativas, no concuerden con los ingresos o valor de actos o actividades señalados en los comprobantes fiscales digitales por Internet, sus complementos de pago o estados de cuenta bancarios, expedientes, documentos o bases de datos que lleven las autoridades fiscales, tengan en su poder o a las que tengan acceso.	VII. Detecten que el ingreso declarado, el valor de los actos o actividades gravados declarados, así como el impuesto retenido por el contribuyente, manifestados en las declaraciones de pagos provisionales o definitivos, de retenciones o del ejercicio, o bien, las informativas, no concuerden con los ingresos o valor de actos o actividades señalados en los comprobantes fiscales digitales por Internet, sus complementos de pago o estados de cuenta o estados de cuenta bancarios, expedientes, documentos o bases de datos que lleven las autoridades fiscales, tengan en su poder o a las que tengan acceso.
	IX. Detecten la comisión de una o más de las conductas infractoras previstas en los artículos 79, 81 y 83 de este ordenamiento, y la conducta sea realizada por el contribuyente titular del certificado de sello digital.	IX. Detecten la comisión de una o más de las conductas infractoras establecidas en los artículos 79, 81 y 83 de este ordenamiento, o las establecidas en los artículos 184, fracción II y 185-A de la Ley Aduanera, y la conducta sea realizada por el contribuyente titular del certificado de sello digital.
	Sin correlativo	XII. Detecten que los contribuyentes tengan a su cargo créditos fiscales firmes no pagados en su totalidad junto con sus accesorios, cuando en el ejercicio inmediato anterior a aquel en que se realice la restricción, hayan emitido comprobantes fiscales por un monto total que supere cuatro veces el monto histórico del crédito fiscal.
	Sin correlativo	XIII. Detecten que en la expedición de comprobantes fiscales digitales por internet, los contribuyentes: a) No hayan declarado la clave ingreso correspondiente en el campo tipo de comprobante. b) No hayan declarado el número de permiso correspondiente vigente concedido por la Comisión Nacional de Energía o enajene combustibles sin haberlos importado o adquirido conforme a las disposiciones jurídicas aplicables o declaren uno incorrecto sin contar con el permiso referido en el presente inciso.
	Sin correlativo	XIV. Detecten que los contribuyentes que recibieron los comprobantes fiscales digitales por internet a que se refiere la fracción IX del artículo 49 Bis de este Código, no corrigieron su situación fiscal dentro del plazo establecido en dicha fracción.
Artículo 29-A: Requisitos CFDI	I a VIII	IX. Amparar operaciones existentes, verdaderas o actos jurídicos reales. Los comprobantes fiscales que no cumplan con el requisito establecido en esta fracción, se consideran falsos para efectos de este Código.
Artículo 29-A Bis: Verificación de CFDI	Sin correlativo	Cuando las autoridades fiscales se encuentren ejerciendo cualquiera de las facultades establecidas en este Código, y detecten el incumplimiento al requisito establecido en el artículo 29-A, fracción IX de este Código, podrán determinar lo que corresponda conforme a la facultad que estén ejerciendo, sin que se requiera agotar previamente el procedimiento a que se refiere el artículo 49 Bis, con relación al artículo 42, fracción V, inciso g), ambos del presente Código.

Delitos Relacionados con Falsos Comprobantes Fiscales y Requisitos de Procedencia

Si bien en la legislación fiscal no existe una definición de “falsos comprobantes fiscales”, el artículo 113-Bis del Código Fiscal de la Federación (“CFF”) prevé los delitos relacionados con “comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados.”

Respecto a las conductas que pueden ser sancionadas, el artículo 113-Bis del CFF establece los siguientes delitos relacionados con este tipo de comprobantes fiscales: (i) su expedición o enajenación, (ii) su compra o adquisición y (iii) el permitir o publicar, a través de cualquier medio, anuncios para su adquisición o enajenación; es decir, quien dolosamente publicite la realización de los dos supuestos anteriores. En todos estos casos, el artículo 113-Bis establece una pena de prisión que puede ser de dos a nueve años por la comisión de estos delitos. Cabe señalar que el alcance de estos delitos se encuentra acotado a la emisión de comprobantes fiscales, o facturas, que amparen este tipo de operaciones inexistentes, sin que, con base en estos supuestos, pueda sancionarse cualquier error u omisión contenido en algún otro tipo de documento de carácter fiscal, como pudieran ser declaraciones de impuestos o declaraciones informativas, entre otros. Además, conforme a esta reforma, se limita la procedencia de la prisión preventiva oficiosa a las actividades relacionadas con comprobantes fiscales falsos señaladas anteriormente, sin que la misma pueda hacerse extensiva a otro tipo de delitos fiscales, aún y cuando éstos también pudieran traducirse en una omisión en el pago de contribuciones en perjuicio del Fisco Federal.

Conforme al penúltimo párrafo del artículo 113-Bis del CFF, para proceder penalmente por la comisión de estos delitos, será necesario que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (“SHCP”) formule querella ante el Ministerio Público. Si bien para el caso de diversos delitos fiscales, la SHCP se encuentra legalmente impedida para formular querella en aquellos casos en que quienes los hayan cometido autocorrijan de forma espontánea su situación fiscal previo a que las autoridades fiscales descubran una omisión en el pago de impuestos, el artículo 113-Bis del CFF no establece esta excepción para los delitos relacionados con los comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados. Esto implica que, aun y cuando una persona que hubiera cometido alguno de los delitos señalados en el artículo 113-Bis del CFF decidiera corregir su situación fiscal y enterar los impuestos omitidos por haber utilizado un comprobante fiscal que amparaba una operación inexistente, la SHCP estaría facultada para formular querella a efecto de iniciar un procedimiento penal contra dicha persona. No obstante, una vez iniciado un procedimiento penal, la SHCP puede solicitar el sobreseimiento del mismo en aquellos casos en que la persona que haya cometido alguno de los delitos relacionados con comprobantes fiscales falsos, pague las contribuciones omitidas por el uso de este tipo de documento.

Se prevé una sanción de 2 a 9 años de prisión a quien expida, enajene, compre, adquiera o dé efectos fiscales a CFDIs falsos.

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Asimismo, se considera necesario adicionar un artículo 29-A Bis al CFF con el propósito de señalar que, en caso de que estén ejerciendo cualquiera de las facultades de comprobación, la autoridad fiscal dentro de las mismas podrá comprobar la veracidad de los comprobantes fiscales digitales por internet, sin necesidad de agotar el procedimiento previsto en el art. 42 fracción V, inciso g) del CFF, y así evitar que los contribuyentes argumenten que ello no es posible al existir un procedimiento específico para verificar dicha veracidad.

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