El Artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) establece de manera explícita una serie de gastos e inversiones que, para los efectos de este Título, no serán deducibles para los contribuyentes. Comprender estas disposiciones es fundamental para el correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales y la adecuada planeación financiera de las empresas. A continuación, se detalla cada una de las fracciones que conforman este importante artículo.
I. Pagos por Impuesto sobre la Renta y Otras Contribuciones
No serán deducibles los pagos por impuesto sobre la renta a cargo del propio contribuyente o de terceros ni los de contribuciones en la parte subsidiada o que originalmente correspondan a terceros, conforme a las disposiciones relativas. Se exceptúan de esta regla las aportaciones pagadas al Instituto Mexicano del Seguro Social a cargo de los patrones, incluidas las previstas en la Ley del Seguro de Desempleo.
Tampoco serán deducibles las cantidades provenientes del subsidio para el empleo que entregue el contribuyente, en su carácter de retenedor, a las personas que le presten servicios personales subordinados ni los accesorios de las contribuciones, a excepción de los recargos que hubiere pagado efectivamente, inclusive mediante compensación.
II. Gastos e Inversiones Relacionados con Ingresos Exentos
No serán deducibles los gastos e inversiones, en la proporción que representen los ingresos exentos respecto del total de ingresos del contribuyente. Los gastos que se realicen en relación con las inversiones que no sean deducibles conforme a este Capítulo también quedan excluidos.
En el caso de automóviles y aviones, se podrán deducir en la proporción que represente el monto original de la inversión deducible a que se refiere el artículo 36 de esta Ley, respecto del valor de adquisición de los mismos.
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Adicionalmente, los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador, serán deducibles hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.53 al monto de dichos pagos. El factor será del 0.47 cuando las prestaciones otorgadas no hayan disminuido respecto de las del ejercicio fiscal inmediato anterior.
III. Obsequios, Atenciones y Otros Gastos Análogos
Los obsequios, atenciones y otros gastos de naturaleza análoga no serán deducibles, con excepción de aquéllos que estén directamente relacionados con la enajenación de productos o la prestación de servicios y que sean ofrecidos a los clientes en forma general.
IV. Gastos de Representación
Los gastos de representación no serán deducibles.
V. Viáticos o Gastos de Viaje
Los viáticos o gastos de viaje, ya sea en el país o en el extranjero, no serán deducibles cuando no se destinen al hospedaje, alimentación, transporte, uso o goce temporal de automóviles y pago de kilometraje, de la persona beneficiaria del viático.
Tampoco serán deducibles cuando se apliquen dentro de una faja de 50 kilómetros que circunde al establecimiento del contribuyente. Las personas a favor de las cuales se realice la erogación, deben tener relación de trabajo con el contribuyente en los términos del Capítulo I del Título IV de esta Ley o deben estar prestando servicios profesionales.
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Los gastos a que se refiere esta fracción deberán estar amparados con un comprobante fiscal cuando éstos se realicen en territorio nacional o con la documentación comprobatoria correspondiente, cuando los mismos se efectúen en el extranjero.
Límites para la Deducción de Viáticos
- Gastos de alimentación:
- Sólo serán deducibles hasta por un monto que no exceda de $750.00 diarios por cada beneficiario, cuando los mismos se eroguen en territorio nacional.
- O $1,500.00 cuando se eroguen en el extranjero, y el contribuyente acompañe el comprobante fiscal o la documentación comprobatoria que ampare el hospedaje o transporte.
- Cuando a la documentación que ampare el gasto de alimentación el contribuyente únicamente acompañe el comprobante fiscal relativo al transporte, la deducción a que se refiere este párrafo sólo procederá cuando el pago se efectúe mediante tarjeta de crédito de la persona que realiza el viaje.
- Uso o goce temporal de automóviles y gastos relacionados:
- Serán deducibles hasta por un monto que no exceda de $850.00 diarios, cuando se eroguen en territorio nacional o en el extranjero, y el contribuyente acompañe el comprobante fiscal o la documentación comprobatoria que ampare el hospedaje o transporte.
- Hospedaje:
- Sólo serán deducibles hasta por un monto que no exceda de $3,850.00 diarios, cuando se eroguen en el extranjero, y el contribuyente acompañe a la documentación comprobatoria que los ampare la relativa al transporte.
Cuando el total o una parte de los viáticos o gastos de viaje con motivo de seminarios o convenciones, efectuados en el país o en el extranjero, formen parte de la cuota de recuperación que se establezca para tal efecto y en el comprobante fiscal o la documentación comprobatoria que los ampare no se desglose el importe correspondiente a tales erogaciones, sólo será deducible de dicha cuota, una cantidad que no exceda el límite de gastos de viaje por día destinado a la alimentación a que se refiere esta fracción. La diferencia que resulte conforme a este párrafo no será deducible.
VI. Sanciones, Indemnizaciones por Daños y Perjuicios o Penas Convencionales
Las sanciones, las indemnizaciones por daños y perjuicios o las penas convencionales no serán deducibles. No obstante, las indemnizaciones por daños y perjuicios y las penas convencionales, podrán deducirse cuando la ley imponga la obligación de pagarlas por provenir de riesgos creados, responsabilidad objetiva, caso fortuito, fuerza mayor o por actos de terceros, salvo que los daños y los perjuicios o la causa que dio origen a la pena convencional, se hayan originado por culpa imputable al contribuyente.
VII. Intereses Devengados por Préstamos o Adquisición de Valores
No serán deducibles los intereses devengados por préstamos o por adquisición, de valores a cargo del Gobierno Federal inscritos en el Registro Nacional de Valores, así como tratándose de títulos de crédito o de créditos de los señalados en el artículo 8 de esta Ley, cuando el préstamo o la adquisición se hubiera efectuado de personas físicas o personas morales con fines no lucrativos.
Se exceptúa de lo previsto en el párrafo anterior a las instituciones de crédito y casas de bolsa, residentes en el país, que realicen pagos de intereses provenientes de operaciones de préstamos de valores o títulos de los mencionados en el párrafo anterior que hubieren celebrado con personas físicas, siempre que dichas operaciones cumplan con los requisitos que al efecto establezca el Servicio de Administración Tributaria, mediante reglas de carácter general.
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VIII. Provisiones para Creación o Incremento de Reservas Complementarias de Activo o Pasivo
Las provisiones para la creación o el incremento de reservas complementarias de activo o de pasivo que se constituyan con cargo a las adquisiciones o gastos del ejercicio no serán deducibles, con excepción de las relacionadas con las gratificaciones a los trabajadores correspondientes al ejercicio.
IX. Reservas para Indemnizaciones al Personal o Pagos de Antigüedad
Las reservas que se creen para indemnizaciones al personal, para pagos de antigüedad o cualquier otra de naturaleza análoga, no serán deducibles, con excepción de las que se constituyan en los términos de esta Ley.
X. Primas o Sobreprecio sobre el Valor Nominal por Reembolso de Acciones
Las primas o sobreprecio sobre el valor nominal que el contribuyente pague por el reembolso de las acciones que emita no serán deducibles.
XI. Pérdidas por Caso Fortuito, Fuerza Mayor o Enajenación de Bienes
Las pérdidas por caso fortuito, fuerza mayor o por enajenación de bienes, no serán deducibles cuando el valor de adquisición de los mismos no corresponda al de mercado en el momento en que se adquirieron dichos bienes por el enajenante.
XII. Crédito Comercial
El crédito comercial, aun cuando sea adquirido de terceros, no será deducible.
XIII. Pagos por Uso o Goce Temporal de Bienes Específicos
No serán deducibles los pagos por el uso o goce temporal de aviones y embarcaciones, que no tengan concesión o permiso del Gobierno Federal para ser explotados comercialmente.
Tratándose de pagos por el uso o goce temporal de casas habitación, sólo serán deducibles en los casos en que reúnan los requisitos que señale el Reglamento de esta Ley. Las casas de recreo, en ningún caso serán deducibles.
En el caso de automóviles, sólo serán deducibles los pagos efectuados por el uso o goce temporal de automóviles hasta por un monto que no exceda de $200.00 diarios por automóvil o $285.00 diarios por automóvil cuya propulsión sea a través de baterías eléctricas recargables, así como por automóviles eléctricos que además cuenten con motor de combustión interna o con motor accionado por hidrógeno, siempre que además de cumplir con los requisitos que para la deducción de automóviles establece la fracción II del artículo 36 de esta Ley, los mismos sean estrictamente indispensables para la actividad del contribuyente.
Lo dispuesto en este párrafo no será aplicable tratándose de arrendadoras, siempre que los destinen exclusivamente al arrendamiento durante todo el periodo en el que le sea otorgado su uso o goce temporal.
XIV. Pérdidas de Activos Cuya Inversión no es Deducible
Las pérdidas que deriven de la enajenación, así como por caso fortuito o fuerza mayor, de los activos cuya inversión no es deducible conforme a lo dispuesto por esta Ley, no serán deducibles.
Tratándose de aviones, las pérdidas derivadas de su enajenación, así como por caso fortuito o fuerza mayor, sólo serán deducibles en la parte proporcional en la que se haya podido deducir el monto original de la inversión. La pérdida se determinará conforme a lo dispuesto por el artículo 31 de esta Ley.
XV. Pagos por Impuesto al Valor Agregado (IVA) o Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (IEPS)
Los pagos por concepto de impuesto al valor agregado o del impuesto especial sobre producción y servicios, que el contribuyente hubiese efectuado y el que le hubieran trasladado, no serán deducibles.
No se aplicará lo dispuesto en esta fracción, cuando el contribuyente no tenga derecho a acreditar los mencionados impuestos que le hubieran sido trasladados o que hubiese pagado con motivo de la importación de bienes o servicios, que correspondan a gastos o inversiones deducibles en los términos de esta Ley.
Tampoco será deducible el impuesto al valor agregado ni el impuesto especial sobre producción y servicios, que le hubieran trasladado al contribuyente ni el que hubiese pagado con motivo de la importación de bienes o servicios, cuando la erogación que dio origen al traslado o al pago no sea deducible en los términos de esta Ley.
XVI. Pérdidas Derivadas de Fusión, Reducción de Capital o Liquidación de Sociedades
Las pérdidas que deriven de fusión, de reducción de capital o de liquidación de sociedades, en las que el contribuyente hubiera adquirido acciones, partes sociales o certificados de aportación patrimonial de las sociedades nacionales de crédito, no serán deducibles.
XVII. Pérdidas por Enajenación de Acciones y Otros Títulos Valor
Las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones y de otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 8 de esta Ley, no serán deducibles.
Tampoco serán deducibles las pérdidas financieras que provengan de operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios. Las pérdidas a que se refiere el párrafo anterior únicamente se podrán deducir contra el monto de las ganancias que, en su caso, obtenga el mismo contribuyente en el ejercicio o en los diez siguientes en la enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 8 de esta Ley, o en operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios. Estas pérdidas no deberán exceder el monto de dichas ganancias.
Las pérdidas se actualizarán por el periodo comprendido desde el mes en el que ocurrieron y hasta el mes de cierre del mismo ejercicio. La parte de las pérdidas que no se deduzcan en un ejercicio se actualizará por el periodo comprendido desde el mes del cierre del ejercicio en el que se actualizó por última vez y hasta el último mes del ejercicio inmediato anterior a aquél en el que se deducirá.
Requisitos para Deducir Pérdidas Conforme a esta Fracción
Para estar en posibilidad de deducir las pérdidas conforme a esta fracción, los contribuyentes deberán cumplir con lo siguiente:
- a) Tratándose de acciones que se coloquen entre el gran público inversionista: La pérdida se determinará efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 22 de esta Ley y considerando lo siguiente:
- Costo comprobado de adquisición: El precio en que se realizó la operación, siempre que la adquisición se haya efectuado en Bolsa de Valores concesionada en los términos de la Ley del Mercado de Valores. Si la adquisición se hizo fuera de la mencionada Bolsa, se considerará como dicho costo el menor entre el precio de la operación y la cotización promedio en la Bolsa de Valores antes mencionada del día en que se adquirieron.
- Ingreso obtenido: El que se obtenga de la operación siempre que se enajenen en Bolsa de Valores concesionada en los términos de la Ley del Mercado de Valores. Si la enajenación se hizo fuera de dicha Bolsa, se considerará como ingreso el mayor entre el precio de la operación y la cotización promedio en la Bolsa de Valores antes mencionada del día en que se enajenaron.
- b) Tratándose de partes sociales y de acciones distintas de las señaladas en el inciso anterior: La pérdida se determinará efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 22 de esta Ley y considerando como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el pactado en la operación de que se trate y el precio de venta de las acciones determinado conforme a la metodología establecida en los artículos 179 y 180 de esta Ley. Cuando la operación se realice con y entre partes relacionadas, se deberá presentar un estudio sobre la determinación del precio de venta de las acciones en los términos de los artículos 179 y 180 de esta Ley y considerando los elementos contenidos en el inciso e) de la fracción I del artículo 179 de esta Ley.
- c) Cuando se trate de títulos valor a que se refieren los incisos anteriores de esta fracción: Siempre que en el caso de los comprendidos en el inciso a) se adquieran o se enajenen fuera de Bolsa de Valores concesionada en los términos de la Ley del Mercado de Valores, el adquirente, en todo caso, y el enajenante, cuando haya pérdida, deberán presentar aviso dentro de los diez días siguientes a la fecha de la operación y, en su caso, el estudio sobre el precio de venta de las acciones a que se refiere el último párrafo del inciso anterior.
- d) En el caso de títulos valor distintos de los que se mencionan en los incisos anteriores de este artículo: Se deberá solicitar autorización ante la autoridad fiscal correspondiente para deducir la pérdida. No será necesaria la autorización a que se refiere este inciso cuando se trate de instituciones que integran el sistema financiero.
XVIII. Gastos Realizados en el Extranjero a Prorrata
No serán deducibles los gastos que se hagan en el extranjero a prorrata con quienes no sean contribuyentes del impuesto sobre la renta en los términos de los Títulos II o IV de esta Ley.
XIX. Pérdidas en Operaciones Financieras Derivadas con Partes Relacionadas
Las pérdidas que se obtengan en las operaciones financieras derivadas y en las operaciones a las que se refiere el artículo 21 de esta Ley, no serán deducibles cuando se celebren con personas físicas o morales residentes en México o en el extranjero, que sean partes relacionadas en los términos del artículo 179 de esta Ley, cuando los términos convenidos no correspondan a los que se hubieren pactado con o entre partes independientes en operaciones comparables.
XX. Consumos en Restaurantes
El 91.5% de los consumos en restaurantes no será deducible. Para que proceda la deducción de la diferencia, el pago deberá hacerse invariablemente mediante tarjeta de crédito, de débito o de servicios, o a través de los monederos electrónicos que al efecto autorice el Servicio de Administración Tributaria. Debe constar en el CFDI el número de tarjeta con la que se realizó el pago.
Serán deducibles al 100% los consumos en restaurantes que reúnan los requisitos de la fracción V de este artículo sin que se excedan los límites establecidos en dicha fracción. En ningún caso los consumos en bares serán deducibles.
XXI. Gastos en Comedores
No serán deducibles los gastos en comedores que por su naturaleza no estén a disposición de todos los trabajadores de la empresa y aun cuando lo estén, éstos excedan de un monto equivalente a un salario mínimo general diario del área geográfica del contribuyente por cada trabajador que haga uso de los mismos y por cada día en que se preste el servicio, adicionado con las cuotas de recuperación que pague el trabajador por este concepto.
El límite que establece esta fracción no incluye los gastos relacionados con la prestación del servicio de comedor como son, el mantenimiento de laboratorios o especialistas que estudien la calidad e idoneidad.
XXX. Pagos en Territorios con Regímenes Fiscales Preferentes
Los pagos que se realicen en territorios con regímenes fiscales preferentes (paraísos fiscales), no serán deducibles, salvo que se demuestre que el precio o contraprestación es igual al que hubieran pactado partes independientes.
XXXI. Antinomia con la Deducibilidad de la Participación de los Trabajadores en las Utilidades
Primeramente habrá que considerar la antinomia que lo antes dispuesto tiene con lo señalado en el artículo 9 del mismo ordenamiento, en el cual se precisa la deducibilidad de la participación de los trabajadores en la utilidad del contribuyente. Es evidente la contradicción. Por otra parte, el texto de la fracción XXVI no tiene razón de ser en la actualidad, pues este tenía sentido en años anteriores cuando la referida participación efectivamente no estaba considerada como una deducción fiscal permitida y cualquier cantidad que tuviera esa naturaleza asimismo no era deducible.
Piénselo usted ¿Por qué, en la actualidad, no ha de ser deducible un pago a un director o administrador, cuantificado sobre las utilidades que logre generar? ¿Qué justifica esto? Finalmente, las utilidades generadas solo son un parámetro de cuantificación. Todo haría suponer que previamente, el legislador había determinado que solamente la participación de los trabajadores en las utilidades fuera deducible, pero esto no es así, pues podemos ver en el texto de la citada fracción XXVI que ni siquiera esto es así. La razón es el anacronismo de la disposición, según lo hemos explicado.
Hay muchas personas cuya cantidad de ingresos que obtienen deriva de sus resultados, por ejemplo, los comisionistas, las trabajadores que obtienen bonos de productividad o actuación, las personas que cobran por destajo e incluso, la fijación de un salario a un directivo pues se entiende que su experiencia, conocimientos, aptitudes, cualidades, etc., le generarán beneficios económicos a la entidad que lo contrata y de ello el nivel de salario que se le asigna. Entonces ¿por qué no ha de ser deducible un pago a un directivo por el solo hecho de cuantificarlo a partir de una utilidad generada? Finalmente por ese ingreso que se perciba se debe pagar el impuesto sobre la renta y por simetría fiscal debiera poder deducirse.