La actual macroestructura sociopolítica, económica, epistémica y cognitiva que direcciona al pensamiento contable y organizacional es servil a las lógicas crematísticas del capital financiero trasnacional, debido a la hegemonía del capitalismo como sistema económico regente, que ha intensificado las abyectas condiciones sociales, económicas y biosféricas del planeta. Los contextos contemporáneos están dominados por procesos de financiarización neoliberal que requieren desenmascarar la economía (Max-Neef & Smith, 2011), comprender la dinámica de la evolución del capital en el largo plazo (Piketty, 2014) y ausentar la economía del miedo (Estefanía, 2012).
Es menester forjar un saber contable heterodoxo que (de)construya caminos plurales donde emerjan alternativas conceptuales y técnicas al mainstream de la contabilidad internacional, servil a la canonización y objetivación de la ratio calculante (Martínez, 2020). Este proceso implica fomentar perspectivas holísticas, de pensamiento complejo, transdisciplinares, multidimensionales y del sentipensar. El enfoque tradicional de la ciencia contable según Chua (1986), se ha limitado al tecnicismo cerrando las puertas que dan paso a la transformación de la misma. Por lo tanto, desde un enfoque alternativo, surgen nuevas teorías que buscan solucionar los problemas del enfoque dominante, en miras a transformar la forma de ver el mundo a partir de la contabilidad y principalmente la perspectiva de quienes se dedican a esta actividad.
La perspectiva crítica de la contabilidad surge como una alternativa a la dominante, buscando solucionar los problemas que esta ha generado en la sociedad. La contabilidad crítica se considera una deuda académica latente en la disciplina contable, en razón a que esta temática es poco investigada dentro de la comunidad contable, desde los profesionales y/o estudiantes, conllevando de esta forma, un estancamiento en el desarrollo de teorías y esquemas conceptuales acerca de la misma. Por ello, indagar en el estado actual de la contabilidad crítica a partir de los retos, las tendencias, los avances y los obstáculos, permitirá cambiar los pensamientos tradicionales de los estudiantes y/o profesionales, a fin de sensibilizar a la audiencia reacia ante la importancia de investigar en esta temática en particular.
Evolución y Modelos Tradicionales de la Contabilidad
La contabilidad se remonta a tiempos antiguos, donde las personas se veían obligadas a llevar un método para los controles de sus propiedades y mercancías, ya que ellas mismas eran incapaces de guardar la información requerida a la hora de comercializar o llevar controles de sus propiedades. Gertz (1982) reconoce que el objetivo de la contabilidad siempre ha sido “conservar un testimonio de naturaleza perenne de los hechos económicos ocurridos en el pasado” (p. 1).
La taxonomía contable, expuesta por Leandro Cañibano-Calvo (1998) y basada en Richard Mattessich (1964), divide la Contabilidad en microcontabilidad y macrocontabilidad. Dentro de la microcontabilidad, y específicamente en la contabilidad empresarial, se encuentran la contabilidad financiera, la contabilidad de costes (actualmente contabilidad de gestión) y la contabilidad previsional o presupuestal. Para una mejor comprensión de los modelos contables, es importante diferenciar entre la contabilidad financiera, la contabilidad de costos y la contabilidad de gestión.
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Contabilidad Financiera
La contabilidad financiera tiene como propósito la elaboración de los estados contables o estados financieros que den cuenta de la renta y la riqueza de la empresa; para este propósito, trata y analiza las transacciones que la unidad económica realiza con el mundo exterior a ella (mercados). Richard Mattessich (1964), citado por Mauricio Gómez-Villegas (2007), plantea que la contabilidad se encarga de la descripción cuantitativa del ingreso y la acumulación de riqueza. Ralph S. Polimeni, Frank J. Fabozzi, Arthur H. Adelberg y Michael A. Kole (2000) destacan que la contabilidad financiera se ocupa principalmente de los estados financieros para uso externo de quienes proveen fondos a la entidad y de otras personas que puedan tener interés en las operaciones financieras de la firma. Estos conceptos nos refieren a la naturaleza externa de la contabilidad financiera y su preparación basada en preceptos legales con la finalidad de información para los usuarios.
Contabilidad de Costos
La contabilidad de costos está enfocada en la determinación del costo unitario, la medición de eficiencia y el control de manufactura, lo cual fortaleció las prácticas de cálculo y control organizacional, dando surgimiento a la contabilidad gerencial como un sistema que generaba cifras para el análisis y la transmisión de la información, siendo un proceso que se expandió con el desarrollo fabril ferroviario en el siglo XIX (Johnson & Kaplan, 1988). La contabilidad de costos suministra información analítica de carácter interno relacionada con el costo de los productos y servicios generados por la empresa, y asume niveles de desagregación en la información, a efectos de determinar el valor de los inventarios y el costo de los productos producidos y vendidos (Álvarez & Blanco, 2003). Los sistemas de costos se entienden como “el conjunto de normas contables, técnicas y procedimientos de acumulación de datos de costos con el objetivo de determinar el costo unitario, planear producción y tomar decisiones” (Sinisterra & Rincón, 2017). Históricamente, los sistemas de costeo han buscado minimizar costos y maximizar utilidades como objetivo financiero básico, cuestionando el despilfarro y buscando la eficiencia, sin importar el alcance o si se trataba de recursos humanos, financieros o materiales (Miller & O'Leary, 1987).
Contabilidad de Gestión
No obstante, la contabilidad de costos y gerencial se limitaban al proceso de cálculo y se necesitó que estos datos aportaran a la toma de decisiones, tomando fuerza la contabilidad de gestión, cuyo énfasis estaba en la planificación y control, encontrando la relevancia de los datos financieros y no financieros para tomar decisiones (Ryan et al., 2004). Bob Ryan, Robert Scapens y Michael Theobald (2004) definen la contabilidad de gestión de manera convencional como aquella rama de la contabilidad que busca satisfacer las necesidades de los gestores. La contabilidad de gestión es la encargada de “medir, analizar y preparar información con el objetivo de controlar y racionalizar los recursos consumidos, facilitando la planeación, el control, el proceso decisional y la obtención de los resultados económicos esperados” (Duque & Osorio, 2013). El desarrollo de la contabilidad de gestión está directamente ligado a los procesos de control, gestión y gobernanza de las organizaciones, siendo los procesos de industrialización los que generaron prácticas de cálculo más sofisticadas sobre la transformación del valor como los sistemas de costos. La contabilidad de gestión intenta integrar variables que se relacionan con la producción de información y de soluciones para las organizaciones. Convencionalmente, se dice que la contabilidad de gestión busca satisfacer las necesidades de los gestores (Ryan et al., 2004) y ello debería traducirse en múltiples estudios e investigaciones que den cuenta de ese propósito.
La interrelación entre estas ramas contables puede ser ilustrada por el "triángulo contable" propuesto por José Álvarez-López y Felipe Blanco-Ibarra (2003), el cual delimita las distintas áreas y ofrece un marco racional para las decisiones estratégicas y tácticas:
- La contabilidad financiera es una disciplina contable que suministra información para terceras personas.
- La contabilidad de gestión es otra disciplina contable que se enfoca en la toma de decisiones internas.
- La contabilidad de costes es un subconjunto de la Contabilidad de Gestión.
- La contabilidad de dirección estratégica se sitúa en el vértice superior del "triángulo contable", y se nutre de la información de la contabilidad financiera y de la contabilidad de gestión.
- Entre la contabilidad financiera y la contabilidad de gestión hay una interrelación, fundamentalmente en la parte relativa al subconjunto de la contabilidad de costes (dualismo contable) (Álvarez-López & Blanco-Ibarra, 2003, p. 33).
Perspectiva Crítica sobre la Contabilidad de Gestión y los Sistemas de Costos
La contabilidad actúa, interactúa y tiene el potencial de transformar las prácticas socioorganizacionales que moldean y les otorgan sentido a múltiples relaciones socioeconómicas. A diferencia de la concepción ortodoxa de la contabilidad como técnica registral pasiva o un sistema valorativo objetivo, como concepciones propias de la racionalidad instrumental del capital (Cruz-Kronfly & Rojas, 2008), la contabilidad es un saber científico en construcción, con bases epistémicas multiparadigmáticas sin condensar, que la pueden ubicar como una disciplina académica (Gómez-Villegas, 2011), un saber social (Arias & Cano, 2020; Sarmiento, 2008) o una práctica social e institucional (Hopwood & Miller, 1994; Potter, 2005), que opera con una infraestructura de cálculo, tecnologías y discursos (Gómez-Villegas, 2019), para desarrollar los procesos de control de la riqueza, representación de la realidad socioeconómica y rendición de cuentas (Arias & Cano, 2018). En este sentido, es importante estudiar la relación entre las prácticas de poder organizacional, los sistemas de costos y la contabilidad de gestión.
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Investigaciones anteriores en perspectiva crítica han hecho hincapié en temáticas como los procesos de control al interior de las fábricas (Neimark & Tinker, 1986) y las prácticas contables de control y disciplinamiento organizacional (Bryer, 2006a; Macintosh & Hopper, 1993) que construyen personas gobernables (Miller & O'Leary, 1987). Asimismo, se han estudiado los fundamentos teóricos críticos del management accounting (Cooper & Hopper, 2006), evidenciando los sistemas de gobernanza, regímenes de poder, regímenes de verdad (Jones & Dugdale, 2001; Loft, 1986) y alienaciones ideológicas de los procesos contables (Yuthas & Tinker, 1994). Igualmente, diversos estudios han mostrado los sistemas de costos como arquetipos de modelización (Armstrong, 2002a), fortaleciendo las métricas de eficiencia gerencial (Hoskin & Macve, 1988) que consolidan el capitalismo (Hopper, 2012).
Los sistemas de costos no están reglamentados y permiten laxitud en su praxis, es decir, permiten desplegar la creatividad, la estrategia, la innovación y la táctica en los procesos de valoración y de control de los productos y los servicios. Las estructuras de costos son esencialmente el reflejo del pensamiento sistemático adaptado a la valoración micro y macro de los procesos productivos que visualiza a la organización como una articulación de unidades generadoras de lucro. Así, los sistemas de costos identifican los procesos y fines de la producción; captan información financiera y productiva dispersa; miden y controlan el desempeño, y aglutinan el valor económico de la producción en centros de costos que permiten dominar la individualidad del producto, la producción a escala y la racionalización de las decisiones.
Fundamentos Teóricos de la Contabilidad Crítica
La investigación crítica en contabilidad comienza en la década de los 80, donde varios autores unen sus teorías o sus voces para que esta sea capaz de interpretar el papel de la contabilidad dentro del marco político, económico, social e institucional (Hopwood, 1983). Desde su genealogía, la investigación crítica en contabilidad (Baker, 2011) ha tenido una dinámica interdisciplinar que recoge las reflexiones epistémicas de escuelas de pensamiento crítico-social y organizacional, que no encuentran en las corrientes ortodoxas -de fundamentación cartesiana y utilitarista- una explicación coherente y comprensible de la realidad social (Gómez-Villegas, 2004).
Uno de los referentes fundamentales de la teoría crítica en contabilidad es la Escuela de Frankfurt, fundada en 1923 en medio de los acontecimientos sociales que vivía Alemania en el período de la República de Weimar (González, 1997). Estuvo conformada por un grupo de pensadores afiliados al Instituto de Investigación Social en Alemania; la escuela colocó en relevancia y persistencia la noción dialéctica de la ilustración, destacando el carácter constitutivo de la cultura moderna y el enlace entre la racionalización productiva y la deformación instrumentalista de las relaciones sociales; al mismo tiempo, fue la protagonista del origen, la importancia y los conceptos principales de la teoría crítica. Según Bernstein (1979), la teoría crítica se ha distinguido de la teoría social ‘tradicional’, en virtud de su habilidad para “especificar aquellas potencialidades reales de una situación histórica concreta que pudieran fomentar los procesos de la emancipación humana y superar el dominio y la represión” (p. 23). Por ende, la teoría crítica genera un impacto en la contabilidad, reflejando el verdadero efecto que tienen los hechos económicos en la sociedad y cómo estos tienen una influencia directa en todas las comunidades.
La actitud crítica es el eje central de la propuesta de la Escuela de Frankfurt; sin ella y sus propósitos, no tendría rumbo la nueva concepción de la sociedad; no existirían parámetros de comparación ni anhelos de igualdad, justicia y verdad en el modelo de vida que la humanidad de occidente ha creado para la sociedad. El pensador Axel Honneth (2007) localiza dos conceptos en el núcleo de la teoría crítica: irrespeto y desconocimiento; y, distingue esta teoría como un análisis de estructuras que provoca falta de respeto y de reconocimiento, pero además analiza “las relaciones sociales de comunicación […] fundamentalmente en términos de las formas estructurales del irrespeto que generan, [concentrándose en] dañar y distorsionar las relaciones sociales de reconocimiento” (p. 72).
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Cuando Foucault (2018) responde la pregunta “¿qué es la crítica?”, indica que se trata del arte de no ser gobernado e invita a tener una actitud/voluntad de pensar y decidir que esté libre de dominaciones. Jürgen Habermas es uno de los autores que ha contribuido con la obra de entender y comprender la sociedad moderna, en especial, por su indiscutido aporte a la comprensión en el campo de las ciencias sociales. La contabilidad también se inserta en estas limitaciones devenidas por el imperio de la racionalidad instrumental y no escapa al sentido de la crítica sobre sus estructuras teóricas, que, en general, presentan problemas de coherencia con las prácticas socio-contables, entre otras. La teoría crítica en las ciencias sociales, como la contabilidad, es el centro de estudio debido a que se pretende identificar la evolución del conocimiento contable, para poder identificar lo que según Gaffikin (2006), establece que la contabilidad no ha superado una visión positivista, posición que le impide realizar comprensiones estructuradas sobre la realidad de los hechos socio-económicos de las organizaciones y su entorno.
La Perspectiva Crítica como Teoría Contable: Postulados y Características
Partiendo del hecho de que las teorías contables no declaran una verdad ambigua, libre de valores e independiente de los conflictos sociales e históricos; puesto que el discurso contable está activamente involucrado en el control social y en los conflictos entre diferentes clases de personas, es esencial desarrollar una teoría alternativa. Dicha teoría se orienta a darle importancia a fenómenos macroestructurales desde un punto de vista de integración social a partir de un grupo de interés organizado y no neutral, dando hincapié a la potencialidad humana. Su principal interés es el cambio, los conflictos y la coacción. Presupone que en el mundo existe una desigualdad estructural básica que se reproduce a través de las generaciones y que genera un conflicto entre la clase favorecida y la clase oprimida (Larrinaga, 1999). Asimismo, niega que el mercado sea un árbitro neutral en la asignación de recursos puesto que no se dan las condiciones de competencia perfecta y el consumidor no es soberano. Esto debido a que la contabilidad se ha visto a menudo envuelta en arriesgadas operaciones que emprenden los directivos para apropiarse del patrimonio de los accionistas, la legitimación de la apropiación del patrimonio común por parte de las empresas y del dinero de su atomizada clientela.
En la perspectiva crítica se presupone que no existe ningún hecho que sea independiente de teorías y, por lo tanto, no se puede probar o rechazar ninguna teoría. En cambio, la verdad puede encontrarse en los procesos sociales e históricos. Por ello, el método preferido por esta perspectiva es el estudio histórico porque se presupone que la única forma de identificar las relaciones entre eventos es a través de su historia. De esta manera, “La contabilidad ha sido proclamada como una actividad de servicio que es neutral por sus fines, cuando en realidad las metas de los propietarios del capital son asumidas de forma implícita como prioritarias. También, los contadores son retratados como profesionales que son independientes de los sesgos y que ofrecen un servicio universal a la comunidad. Estas afirmaciones, no obstante, son vistas como muy dudosas (Chua, 2009, p.65).
Según Gaffikin (2006), Laughlin (1999) sostiene que existen, al menos, cuatro importantes características de la contabilidad crítica:
- Contextual
- Compromiso
- Particular-general
- Interdisciplinar
Las asunciones principales que identifican a la perspectiva crítica, según Chua, son las siguientes:
- El criterio para juzgar las teorías es temporal y está ligado al contexto. Se emplean de manera más común la investigación histórica, etnográfica y los estudios de caso, puesto que se cree que por medio de esta se logra tener una comprensión de la identidad de un objeto o evento - lo que ha sido, en lo que se está convirtiendo y lo que no es. A su vez, permite el entendimiento del dominio de la corriente principal y su construcción como limitante de la potencialidad humana.
- Los seres humanos tienen potencialidades internas que están alienadas por mecanismos restrictivos. Los objetos solo pueden ser comprendidos a través del estudio de su desarrollo histórico y cambian dentro de la totalidad de las relaciones.
- La realidad empírica está caracterizada por relaciones reales y objetivas que se transforman y se reproducen a través de la interpretación subjetiva.
- Se acepta la intención humana, la racionalidad y la agencia, pero esto es analizado de manera crítica debido a una creencia en ideología y conciencia falsas.
- El conflicto fundamental es una característica endémica de la sociedad. Los conflictos aparecen por causa de la injusticia o por las ideologías sociales, económicas o políticas que disminuyen la dimensión creativa de las personas, de una forma excluyente y autoritaria, con el fin de beneficiar unos intereses particulares.
- La teoría tiene un imperativo crítico: identificar y eliminar la dominación y las prácticas ideológicas. Es decir, atacar y transformar la corriente principal con un carácter subversivo, y lograr que esta se exprese en la práctica.
Retos, Tendencias y Obstáculos en la Contabilidad Crítica
La contabilidad crítica ha evolucionado a través del tiempo y se ha seguido desarrollando para el buen funcionamiento y práctica de la contabilidad, en todos los ambientes sociales, culturales, ambientales y financieros. En la década de los 90, la contabilidad crítica buscaba alternativas de avances y desarrollo. Larrinaga (1999) expresa que, para poder hacer contabilidad crítica, esta debe enfocarse en la sociedad, siendo esta una visión totalmente paralela al complejo mundo en el cual históricamente la contabilidad se ha desarrollado en el campo técnico e instrumental. Rueda-Delgado (2010), la contabilidad crítica pretende ser una herramienta para la solución de problemas como la desigualdad, la destrucción de la naturaleza y, las diferencias económicas, políticas y culturales. En este sentido, la contabilidad crítica pretende tener una contabilidad alterna, no destruyendo la actual, sino modificándola para fines sociales, culturales y ambientales, sin pasar por encima de la regulación internacional.
Geliz (2020) expresa que uno de los retos más significativos de la comunidad contable se sitúa en que, para hacer teoría crítica, es necesario abordar la fundamentación desde percepciones ortodoxas y eso significa no pensar como los demás profesionales sino como un individuo diferente, lo cual ayudará a encontrar múltiples caminos en los cuales la contabilidad puede accionar. Con relación a las tendencias, se identificó que la principal está enfocada en incluir las perspectivas críticas en los temas sociales que afectan a la sociedad, como lo es el medio ambiente, la justicia y la equidad en términos monetarios.
A nivel de obstáculos, González (1997) manifiesta que la teoría crítica no acepta la formulación de un sistema en el que sea posible un pensamiento sobre el porvenir. La confusión de que la ciencia sea concebida como un conocimiento es un obstáculo, ya que cierra la posibilidad de las críticas como variable fundamental. De manera similar, Larrinaga (1999) menciona que la perspectiva crítica se interesa por el cambio, aunque presupone que en el mundo existe una desigualdad que se reproduce a través de las generaciones, desencadenando así un conflicto entre la clase favorecida y la clase oprimida. González (2003) plantea que la mayor dificultad persistente en la disciplina contable teórico-práctica es que las instituciones no enseñan a pensar ni a preguntar y, mucho menos, a investigar.