En el mundo empresarial, la obtención de activos puede realizarse mediante financiamiento o, en casos especiales, a través de la aportación de uno de los socios. Es común que, a la hora de arrancar un proyecto de negocios en México, se busque disponer de recursos financieros para integrar el capital con el que se financiará la operación. Las personas físicas o morales pueden realizar aportaciones de capital en especie a fin de adquirir acciones de una persona moral. La aportación de los socios puede consistir en una cantidad de dinero u otros bienes, o en su industria.
Cuando un socio decide aportar un activo necesario para la empresa, se presentan dos opciones: la venta directa del activo a la empresa o la aportación del mismo como capital. En la segunda opción, aunque menos común, la operación resulta interesante. El tratamiento fiscal de las aportaciones a capital determina las consecuencias fiscales para la sociedad y para el socio aportante.
Definición de Enajenación para Efectos Fiscales
Es importante destacar que, conforme al artículo 14 del Código Fiscal de la Federación (CFF) y al artículo 8 de la Ley del IVA, la aportación de bienes a una sociedad es considerada una enajenación. El CFF, en su artículo 14, fracción III, precisa que se entiende por enajenación de bienes, la aportación a una sociedad o asociación. Fiscalmente, al momento de realizar la aportación del bien se configura una enajenación de bienes. Salvo pacto en contrario, las aportaciones de bienes se entenderán traslativas de dominio.
Tratamiento Fiscal de las Aportaciones en Especie
Es común que los socios o accionistas de una persona moral efectúen aportaciones en especie a la misma; ya sea de bienes muebles o inmuebles. Cuando la aportación es en especie (bienes muebles, inmuebles, mercancías u otros activos), la sociedad debe valuar dichos bienes al importe pactado en la aportación.
Para la Sociedad Receptora
Como ello implica la transmisión de la propiedad del socio o accionista a la sociedad, esta puede darle el efecto fiscal que corresponda al tipo de bien de que se trate. Es decir, si es un inmueble o maquinaria que se utilizará en el desarrollo de sus actividades, se tomará la depreciación correspondiente; en tanto para el caso de mercancías, se incluirán en el costo de lo vendido del periodo en que sean enajenadas. En cualquiera de estos ejemplos se tomará el monto en que se valuaron los bienes para efectos de la aportación a la sociedad, que debe consignarse en el acta de asamblea correspondiente. Para este tipo de aportaciones, la Ley del ISR es muy clara al exceptuarlas como ingresos para las personas morales. El bien aportado incrementará la CUCA por ser una aportación de capital, pues la Ley no indica ninguna restricción a que esto pueda hacerse.
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Para el Socio Aportante (ISR)
Respecto al socio o accionista que realiza la aportación, se considerará que fiscalmente es una enajenación de bienes en términos del artículo 14 del CFF. La persona física que aporta realiza una operación por la que, fiscalmente, puede generarse un ingreso gravable en términos del Título IV de la Ley del ISR. Para efectos del ISR, las aportaciones en especie actualizan la hipótesis del ingreso. El socio aportante se considera enajenante del bien aportado.
Para efectos del ISR, el aportante debe calcular el ISR por la enajenación, considerando el precio de la aportación como ingreso y aplicando las deducciones autorizadas que procedan (gastos notariales, impuestos y derechos por escrituración, comisiones, etc.), actualizados hasta el mes anterior a la enajenación. Si las deducciones autorizadas son menores que el importe de la aportación, existiría una ganancia sujeta a ISR; de lo contrario, se registrará una pérdida fiscal. Para efectos del ISR, el socio aportante debe determinar la ganancia o pérdida conforme al Capítulo IV del Título IV de la LISR.
Implicaciones del Impuesto al Valor Agregado (IVA)
En materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA) se presentan varias aristas. El Artículo 1 de la Ley respectiva establece que es objeto del impuesto la enajenación de bienes que se realice en territorio nacional. De lo anterior se desprende que, de acuerdo con el Servicio de Administración Tributaria (SAT), la aportación a capital en especie sí implicaba un traslado de IVA y que las aportaciones de “bienes” a las sociedades se consideran enajenación para efectos de IVA, originando el Impuesto al Valor Agregado.
Sin embargo, la interpretación jurídica ha abordado la duda de si, para efectos fiscales, el capital aportado a una empresa viene a ser un acto que cause IVA que se pueda acreditar a favor. Esta inquietud ha sido llevada a interpretación jurídica con el fin de esclarecerla. Para efectos del IVA, es conveniente tomar en cuenta el criterio vertido en la tesis aislada de rubro: VALOR AGREGADO. LAS APORTACIONES A CAPITAL Y PARA FUTUROS AUMENTOS DE ÉSTE NO ACTUALIZAN LA HIPÓTESIS DE CAUSACIÓN DEL IMPUESTO RELATIVO EN LA MODALIDAD DE "ENAJENACIÓN DE BIENES", visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, XXX, p. 24 de may. De acuerdo con la tesis aislada III.4o.A.66 A, publicada por el poder judicial mexicano, esta indica que ‘las aportaciones a capital y para futuros aumentos de éste, no actualizan la hipótesis de causación del citado tributo (IVA) en la modalidad de "enajenación de bienes"’. Por lo tanto, sobre este tema, la aportación de capital no califica como un gasto deducible, y asimismo no viene a ser un acto que cause IVA que se pueda acreditar a favor.
A pesar de lo anterior, es importante considerar los escenarios en los que el gravamen o exención de IVA puede variar basado en el tipo de bien que se aporta y la naturaleza del aportante. El citado Artículo de la Ley del IVA además indica que “en las permutas y pagos en especie, el impuesto al valor agregado se deberá pagar por cada bien cuya propiedad se trasmita”.
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| Aportante | Tipo de Bien | Actividad Empresarial del Aportante | Tratamiento de IVA |
|---|---|---|---|
| Persona Moral o Persona Física | Cualquier bien | Sí | Gravado al 16% |
| Persona Física | Bien mueble usado | No (sin actividad, asalariado o servicios profesionales) | Exento (Art. 9, frac. IV LIVA) |
Si una persona moral o una persona física con actividad empresarial realizan la aportación de un bien, esta operación está gravada al 16%. En contraste, si la persona aportante es persona física, aporta un bien mueble usado y además no realiza una actividad empresarial (ya sea, por ejemplo, que no tenga actividad, sea asalariada o realice servicios profesionales), entonces la operación es considerada exenta del IVA. Lo anterior bajo el fundamento de la Ley del IVA en su Artículo 9, fracción IV, la cual indica que se consideran enajenaciones exentas las de “bienes muebles usados, a excepción de los enajenados por empresas”. Por lo anterior, si una persona física NO realiza actividades empresariales y aporta un bien mueble a una sociedad, se considera enajenación exenta de IVA, por ejemplo, la maquinaria que se menciona será un acto exento del IVA, por tratarse de un bien mueble usado, ahora bien, si la persona física realiza actividades empresariales dicha aportación será un acto gravado para efectos de IVA, de conformidad con el artículo 1º.
En el pasado, al realizarse la aportación en especie, el valor total de la enajenación podía incluir el IVA, que era pagado con partes sociales. El IVA trasladado por el propietario del bien, ahora socio, se consideraba efectivamente pagado al emitirse las partes sociales, cumpliendo así con los requisitos establecidos en la fracción III del artículo 5º de la Ley del IVA. Para efectos del CFDI por el bien aportado, se sugiere usar la forma de pago “12 - Dación en pago”, o bien, “27 - A satisfacción de acreedor”.
Formalidades y Obligaciones Adicionales
Toda aportación, sea en efectivo o en especie, debe contar con documentación que acredite el origen y procedencia de los recursos. El Tratamiento fiscal de las aportaciones a capital exige atención simultánea a las normas fiscales y a las formalidades societarias. Las acciones pagadas en todo o en parte mediante aportaciones en especie, deben quedar depositadas en la sociedad durante dos años. Aun cuando las acciones queden en depósito, el aportante sí adquiere la calidad de accionista por el valor de su aportación desde el momento que paga las acciones. El hecho de que las acciones estén en depósito es meramente para “tener siempre un responsable a quien exigir los pagos procedentes y para tener constituida una garantía objetiva”.
De acuerdo con el artículo 76, fracción XVI de la Ley de ISR, dicha información deberá presentarse a las autoridades fiscales a más tardar quince días posteriores a la aportación. Cabe aclarar que en caso de que la aportación sea en especie, esta no amerita informar al SAT aun si el valor del bien supera los 600,000.00 pesos. De acuerdo con los artículos 178 y 182 de la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM), las aportaciones para futuros aumentos de capital solo se integran al capital social cuando exista acuerdo irrevocable de la asamblea de accionistas.
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