En el mundo empresarial, la obtención de activos puede realizarse mediante financiamiento o, en casos especiales, a través de la aportación de uno de los socios. Es común que los socios o accionistas de una persona moral efectúen aportaciones en especie a la misma, ya sea de bienes muebles o inmuebles.
Cuando un socio decide aportar un activo necesario para la empresa, se presentan dos opciones: la venta directa del activo a la empresa o la aportación del mismo como capital. En la segunda opción, aunque menos común, la operación resulta interesante. Las personas físicas o morales pueden realizar aportaciones de capital en especie a fin de adquirir acciones de una persona moral.
Aspectos Legales de las Aportaciones en Especie
La aportación de los socios puede consistir en una cantidad de dinero u otros bienes, o en su industria, según el Artículo 2689. Salvo pacto en contrario, las aportaciones de bienes se entenderán traslativas de dominio, como lo establece el Artículo 11.
Como ello implica la transmisión de la propiedad del socio o accionista a la persona sociedad, esta puede darle el efecto fiscal que corresponda al tipo de bien de que se trate. Es decir, si es un inmueble o maquinaria que se utilizará en el desarrollo de sus actividades, se tomará la depreciación correspondiente; en tanto para el caso de mercancías, se incluirán en el costo de lo vendido del periodo en que sean enajenadas.
En cualquiera de estos ejemplos se tomará el monto en que se valuaron los bienes para efectos de la aportación a la sociedad, que debe consignarse en el acta de asamblea correspondiente.
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Tratamiento Fiscal en Materia de IVA
En materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA) se presentan varias aristas. El Artículo 1 de la Ley respectiva establece que es objeto del impuesto la enajenación de bienes que se realice en territorio nacional. Es importante destacar que, conforme al artículo 14 del Código Fiscal de la Federación y al artículo 8 de la Ley del IVA, la aportación de bienes a una sociedad es considerada una enajenación, y por ende, un acto gravado por este impuesto.
De lo anterior se desprende que de acuerdo con el Servicio de Administración Tributaria (SAT) la aportación a capital en especie sí implica un traslado de IVA. De lo anterior concluimos que las aportaciones de "bienes" a las sociedades se consideran enajenación para efectos de IVA y que en consecuencia se origina el Impuesto al Valor Agregado.
Gravamen o Exención de IVA según el Contribuyente y el Bien
Al respecto, se debe tener presente que el gravamen o exención de IVA puede variar basado en dos ejes:
- Según el tipo de bien que se aporta.
- En el caso de las personas, si una persona moral o una persona física con actividad empresarial realizan la aportación de un bien, esta operación está gravada al 16%.
En contraste, si la persona aportante es persona física, aporta un bien mueble y además, no realiza una actividad empresarial (ya sea, por ejemplo, que no tenga actividad, sea asalariada o realice servicios profesionales), entonces la operación es considerada exenta del IVA. Lo anterior bajo el fundamento de la Ley del IVA en su Artículo 9, fracción IV, la cual indica que se consideran enajenaciones exentas las de "bienes muebles usados, a excepción de los enajenados por empresas". Por lo anterior tenemos que, si una persona física NO realiza actividades empresariales y aporta un bien mueble a una sociedad, se considera enajenación exenta de IVA, por ejemplo, la maquinaria que se menciona será un acto exento del IVA, por tratarse de un bien mueble usado.
Ahora bien, si la persona física realiza actividades empresariales dicha aportación será un acto gravado para efectos de IVA, de conformidad con el artículo 1º. El citado Artículo además indica que "en las permutas y pagos en especie, el impuesto al valor agregado se deberá pagar por cada bien cuya propiedad se trasmita (…)".
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Mecanismos de Pago del IVA y Consideraciones Adicionales
Al realizarse la aportación en especie, el valor total de la enajenación incluye el IVA, que es pagado con partes sociales. El IVA trasladado por el propietario del bien, ahora socio, se considera efectivamente pagado al emitirse las partes sociales, cumpliendo así con los requisitos establecidos en la fracción III del artículo 5º de la Ley del IVA.
En ese sentido, el aportante traslada un IVA que debe ser pagado por la sociedad. Sin embargo, esta conclusión restrictiva conlleva a que cualquier obligación en materia de IVA deba ser liquidada en numerario, ignorando así no solo la evolución histórica del IVA, sino además entorpeciendo las operaciones realizadas entre particulares. Por lo anterior, el IVA pagado por la sociedad en la aportación de bienes corre el riesgo de no ser acreditable.
Para efectos del CFDI por el bien aportado, se sugiere usar la forma de pago “12 - Dación en pago”, o bien, “27 - A satisfacción de acreedor”.
Aportaciones en Especie y la Ley del ISR
Respecto al socio o accionista que realiza la aportación, se considerará que fiscalmente es una enajenación de bienes en términos del artículo 14 del CFF; por lo que debe calcular el ISR respectivo a dicha “venta”, en el Título de la LISR que le corresponda si es persona física o moral. Fiscalmente, al momento de realizar la aportación del bien se configura una enajenación de bienes.
Determinación de la Ganancia Gravable
Para efectos del ISR, las aportaciones en especie actualizan la hipótesis del ingreso. El artículo 20, fracción II establece que para los efectos de este Título, se consideran ingresos acumulables la ganancia derivada de la transmisión de propiedad de bienes por pago en especie. En este caso, para determinar la ganancia se considerará como ingreso el valor que conforme al avalúo practicado por persona autorizada por las autoridades fiscales.
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De una aplicación estricta de las normas tributarias, se desprende que el pago de un aumento de capital con bienes inmuebles, el ingreso sería por el valor de avalúo de los bienes al momento de transmitir su propiedad. En aquellos casos en que se enajenaran los bienes y posteriormente se capitalizara el pasivo para pagar con acciones, la ganancia deberá calcularse considerando el precio pactado entre las partes.
Impacto en la CUCA y Obligaciones de Información
El bien aportado incrementará la CUCA por ser una aportación de capital, pues la Ley no indica ninguna restricción a que esto pueda hacerse.
De acuerdo con el artículo 76, fracción XVI de la Ley de ISR, dicha información deberá presentarse a las autoridades fiscales a más tardar quince días posteriores a la aportación. Cabe aclarar que en caso de que la aportación sea en especie, esta no amerita informar al SAT aun si el valor del bien supera los 600,000.00 pesos.
Consideraciones Específicas para las Acciones y Criterios Fiscales
Cabe recalcar que en las sociedades mercantiles las aportaciones de capital en especie tienen un tratamiento particular, distinto a aquellas aportadas en numerario. Grosso modo, las acciones adquiridas con la aportación en especie quedan custodiadas por la sociedad durante dos años. El Artículo 141 indica que las acciones pagadas en todo o en parte mediante aportaciones en especie, deben quedar depositadas en la sociedad durante dos años.
Aun cuando las acciones queden en depósito, el aportante sí adquiere la calidad de accionista por el valor de su aportación desde el momento que paga las acciones. El hecho de que las acciones estén en depósito es meramente para “tener siempre un responsable a quien exigir los pagos procedentes y para tener constituida una garantía objetiva”[1].
Criterio Relevante sobre Causación del IVA
Para efectos del IVA, es conveniente tomar en cuenta el criterio vertido de la tesis aislada de rubro: VALOR AGREGADO. LAS APORTACIONES A CAPITAL Y PARA FUTUROS AUMENTOS DE ÉSTE NO ACTUALIZAN LA HIPÓTESIS DE CAUSACIÓN DEL IMPUESTO RELATIVO EN LA MODALIDAD DE "ENAJENACIÓN DE BIENES", visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, XXX, p.
Fuentes de Financiamiento y Otros Impuestos
Hay que considerar las diversas fuentes de financiamiento para poder mantener los niveles necesarios de capital de trabajo de la compañía. Si es que el contribuyente se encuentra dudoso de adquirir capital de trabajo por medio de una institución financiera, una fuente alterna de financiamiento son las aportaciones de capital o préstamos por parte de los socios.
IETU e IVA. La Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única (LIETU) establece que están obligadas al pago de este impuesto las personas físicas y morales, residentes en territorio nacional, así como los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, cuando, entre otras actividades, enajenen bienes. El momento en que se considera obtenido el ingreso, será cuando se cobre en los términos a que se refiere la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA).
[1] Rodríguez Rodríguez, J. (1981). Tratado de sociedades mercantiles (Sexta ed.). III.
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