Debido a la difícil situación económica por la que atraviesan diversas empresas, han tenido que posponer los pagos a sus trabajadores, realizándoles pagos correspondientes a dos o más periodos de forma acumulada. Esta práctica puede causar en ciertos casos, que el ISR a retenerles sea excesivo al que normalmente les correspondería a sus ingresos ordinarios de un solo periodo.
El principio general que rige la tributación, señala que “a mayor ingreso corresponde mayor impuesto”, sin embargo, no resulta proporcional cuando se calcula el ISR con una tarifa mensual y el ingreso es de varios meses. Para aminorar esta carga, la retención del impuesto puede calcularse aplicando el procedimiento previsto en el artículo 163 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RLISR).
Algunas disposiciones reglamentarias, en algunos casos, resultan benéficas para quienes las aplican, puesto que bien pueden diferir el pago de la contribución, la disminución de la carga tributaria o su liberación.
Procedimiento para el cálculo del ISR sobre percepciones acumuladas (Artículo 163 RLISR)
El Artículo 163 del RLISR establece un procedimiento específico para el cálculo del pago provisional cuando un trabajador obtiene en una sola vez percepciones gravables correspondientes a varios meses, distintas de la gratificación anual, de la participación de utilidades, de las primas vacacionales o dominicales.
A continuación, se detalla el método de cálculo y se ilustra con un ejemplo práctico.
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Ejemplo práctico de aplicación del Artículo 163 del RLISR
Suponiendo que un trabajador se le realiza el pago de dos meses de salario atrasado más el correspondiente a julio de 2020, por un total de $42,456.00, se tendrían las siguientes cifras.
1. Cálculo del promedio mensual (Fracción I)
Se divide el monto total de los salarios acumulados entre el número de días a que corresponda y el resultado se multiplicará por 30.4.
| Concepto | Importe |
|---|---|
| Salarios acumulados | $28,456.00 |
| Entre: Número de días a que corresponde el pago | 60 |
| Igual: Monto diario | $474.27 |
| Por: Factor | 30.4 |
| Igual: Promedio mensual | $14,417.81 |
2. Determinación de la base gravable (Fracción II)
Conforme al artículo 163, fracción II del RLISR al promedio mensual se le adicionará el ingreso ordinario por la prestación de un servicio personal subordinado que perciba el trabajador en forma regular en el mes de que se trate y al resultado se le aplicará la tarifa mensual del ISR.
| Concepto | Importe |
|---|---|
| Promedio mensual | $14,417.81 |
| Más: Ingresos ordinarios del mes | $14,152.00 |
| Igual: Base gravable | $28,569.81 |
3. Cálculo del ISR sobre la base gravable
Una vez determinada la base gravable, se aplica la tarifa mensual del ISR para obtener el impuesto correspondiente.
| Concepto | Importe |
|---|---|
| Base gravable | $28,569.81 |
| Menos: Límite inferior | $24,222.32 |
| Igual: Excedente del límite inferior | $4,347.49 |
| Por: Por ciento para aplicarse al excedente del límite inferior | 24% |
| Igual: Impuesto marginal | $1,022.53 |
| Más: Cuota fija | $3,880.44 |
| Igual: ISR | $4,902.97 |
4. Disminución del impuesto (Fracción III)
A continuación, el impuesto se disminuye con el que correspondería al ingreso ordinario del mes sin considerar las demás remuneraciones (art. 163, fracc. III RLISR).
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| Concepto | Importe |
|---|---|
| ISR | $4,902.97 |
| Menos: ISR por ingresos ordinarios del mes | $1,729.41 |
| Igual: ISR base | $3,173.56 |
5. Cálculo de la tasa de retención (Fracción V)
Este ISR se divide entre el promedio mensual de ingresos y el cociente se multiplicará por 100, para expresar el producto en por ciento (art. 163, fracc. V, RLISR).
| Concepto | Importe |
|---|---|
| ISR base | $3,173.56 |
| Entre: Promedio mensual | $14,417.81 |
| Igual: Cociente | 0.2201 |
| Por: Cien | 100 |
| Igual: Tasa de retención | 22.01 % |
La retención por el pago de los salarios acumulados es la que resulte de aplicarles la tasa anterior.
Artículo 163 del Reglamento de la Ley del ISR (RLISR) para Personas Físicas
A continuación, se presenta el texto íntegro del Artículo 163 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que regula el cálculo del pago provisional para percepciones gravables obtenidas en una sola vez y correspondientes a varios meses para personas físicas.
DE LAS PERSONAS FíSICAS. Cálculo del pago provisional
Artículo 163.-
Cuando por razones no imputables al trabajador, éste obtenga en una sola vez percepciones gravables correspondientes a varios meses, distintas de la gratificación anual, de la participación de utilidades, de las primas vacacionales o dominicales, el pago provisional se calculará conforme a lo siguiente:
- Se dividirá el monto total de la percepción mencionada entre el número de días a que corresponda y el resultado se multiplicará por 30.4;
- A la cantidad que se obtenga conforme a la fracción anterior se le adicionará el ingreso ordinario por la prestación de un servicio personal subordinado que perciba el trabajador en forma regular en el mes de que se trate y al resultado se le aplicará el procedimiento establecido en el artículo 96 de la Ley;
- El Impuesto que se obtenga conforme a la fracción anterior se disminuirá con el Impuesto que correspondería al ingreso ordinario por la prestación de un servicio personal subordinado a que se refiere dicha fracción, calculando este último sin considerar las demás remuneraciones mencionadas en este artículo;
- El pago provisional será la cantidad que resulte de aplicar al monto total de la percepción gravable a que se refiere este artículo, la tasa a que se refiere la fracción siguiente, y
- La tasa a que se refiere la fracción anterior, se calculará dividiendo el Impuesto que se determine en términos de la fracción III de este artículo entre la cantidad que resulte conforme a la fracción I del mismo. El cociente se multiplicará por cien y el producto se expresará en por ciento.
Artículo 163 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) para Operaciones Financieras
Es importante señalar que existe otro Artículo 163 dentro de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) que se refiere a un ámbito distinto, específicamente a las operaciones financieras derivadas. Este artículo establece las condiciones bajo las cuales se considera que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional para este tipo de operaciones y cómo se determina el impuesto.
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Operaciones financieras
Artículo 163.-
Tratándose de operaciones financieras derivadas de capital a que se refiere el artículo 16-A del Código Fiscal de la Federación, se considera que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional, cuando una de las partes que celebre dichas operaciones sea residente en México o residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país y sean referidas a acciones o títulos valor de los mencionados en el artículo 161 de esta Ley. Para efectos del párrafo anterior, el impuesto se determinará aplicando la tasa del 25% sobre la ganancia que perciba el residente en el extranjero proveniente de la operación financiera derivada de que se trate, calculada en los términos del artículo 20 de esta Ley. La retención o el pago de este impuesto, según sea el caso, deberá efectuarse por el residente en el país o por el residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país, salvo en los casos en que la operación se efectúe a través de un banco o por casa de bolsa residentes en el país, en cuyo caso el banco o la casa de bolsa deberán efectuar la retención que corresponda. Para efectos de la retención, pago y entero del impuesto sobre las ganancias provenientes de operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones colocadas en bolsas de valores concesionadas conforme a la Ley del Mercado de Valores, así como por aquéllas referidas a índices accionarios que representen a las citadas acciones, siempre que se realicen en los mercados reconocidos a que se refieren las fracciones I y II del artículo 16-C del Código Fiscal de la Federación, se aplicará lo dispuesto en los párrafos décimo y décimo primero del artículo 161 de esta Ley. Los contribuyentes a que se refieren los dos primeros párrafos de este artículo, cuyos ingresos no estén sujetos a un régimen fiscal preferente y que tengan representante en el país que reúna los requisitos establecidos en el artículo 174 de esta Ley, podrán optar por aplicar la tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el artículo 152 de esta Ley, sobre la ganancia obtenida en los términos del artículo 20 de la misma, que resulte de las operaciones efectuadas durante el mes, disminuida de las pérdidas deducibles, en su caso, de las demás operaciones realizadas durante el mes por el residente en el extranjero con la misma institución o persona, de conformidad con lo establecido en el artículo 146 de esta Ley. En este caso, el representante calculará el impuesto que resulte y lo enterará mediante declaración en la oficina autorizada que corresponda a su domicilio a más tardar el día 17 del mes siguiente a aquél en que se efectuó la retención. El residente en el extranjero podrá aplicar lo dispuesto en el párrafo anterior, aun cuando no tenga representante legal en el país, si su contraparte en la operación, es residente en México, siempre que este último entere el impuesto que corresponda y obtenga la información necesaria para determinar la base del impuesto. Para aplicar lo dispuesto en este párrafo, el residente en México deberá manifestar por escrito a las autoridades fiscales su decisión de asumir voluntariamente la responsabilidad solidaria en el pago del impuesto causado. Cuando la operación financiera derivada de capital se liquide en especie con la entrega por el residente en el extranjero de las acciones o títulos a que esté referida dicha operación, se estará a lo dispuesto en el artículo 161 de esta Ley por la enajenación de acciones o títulos que implica dicha entrega. Para los efectos del cálculo del impuesto establecido en dicho artículo, se considerará como ingreso del residente en el extranjero el precio percibido en la liquidación, adicionado o disminuido por las cantidades iniciales que hubiese percibido o pagado por la celebración de dicha operación, o por la adquisición posterior de los derechos u obligaciones contenidos en ella, actualizadas por el periodo transcurrido entre el mes en que las percibió o pagó y el mes en el que se liquide la operación. En este caso, se considera que la fuente de riqueza del ingreso obtenido por la enajenación se encuentra en territorio nacional, aun cuando la operación financiera derivada se haya celebrado con otro residente en el extranjero. Cuando no ocurra la liquidación de una operación financiera derivada de capital estipulada a liquidarse en especie, los residentes en el extranjero causarán el impuesto por las cantidades que hayan recibido por celebrar tales operaciones, el impuesto se calculará aplicando la tasa del 25% o la tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el artículo 152 de esta Ley, según corresponda conforme a lo establecido en la misma. El residente en México o en el extranjero con establecimiento permanente en el país, con quien se haya celebrado la operación, deberá retener el impuesto. Para el cálculo de este impuesto, las referidas cantidades se actualizarán por el periodo transcurrido desde el mes en el que se perciban y hasta el mes en el que venza la operación. El residente en México o en el extranjero con establecimiento permanente en México, deberá enterar dicho impuesto a más tardar el día 17 del mes de calendario inmediato posterior al mes en el que venza la operación. Cuando un residente en el extranjero adquiera fuera de las bolsas de valores concesionadas en los términos de la Ley del Mercado de Valores o de los mercados reconocidos a que se refiere la fracción I del artículo 16-C del Código Fiscal de la Federación, títulos que contengan derechos u obligaciones de operaciones financieras derivadas de capital que sean de los colocados entre el gran público inversionista conforme a las reglas generales que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria, en un precio inferior en un 10% o más al promedio de las cotizaciones de inicio y cierre de operaciones del día en que se adquieran, la diferencia se considerará como ingreso para el residente en el extranjero adquirente de esos títulos. Para los efectos de este Título se considera interés, tratándose de operaciones financieras derivadas de deuda a que se refiere el artículo 16-A del Código Fiscal de la Federación, así como de las operaciones financieras a que se refiere el artículo 21 de esta Ley, la ganancia que se determine conforme a los siguientes párrafos. En este caso, se considera que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando una de las partes que celebre dichas operaciones sea residente en México o residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país y la operación sea atribuible a dicho establecimiento permanente. Se considera que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando las operaciones financieras derivadas de deuda que se realicen entre residentes en el extranjero se liquiden con la entrega de la propiedad de títulos de deuda emitidos por personas residentes en el país. Para efectos del párrafo anterior, el impuesto se calculará aplicando a la ganancia que resulte de la operación financiera derivada de deuda de que se trate, calculada en los términos del artículo 20 de esta Ley, la tasa que corresponda en términos del artículo 166 de la misma. En el caso en que la operación se liquide en especie, será aplicable la tasa de retención del 10%. En el caso de las operaciones financieras a que se refiere el artículo 21 de esta Ley, el impuesto se calculará sobre los ingresos percibidos en los mismos términos establecidos en dicho artículo aplicando la tasa que corresponda en términos de este Título. El impuesto a que se refiere este párrafo se pagará mediante retención que se efectuará por la persona que realice los pagos. Para los efectos de este artículo, también se considera que una operación financiera derivada de deuda se liquida en efectivo, cuando el pago de la misma se realiza en moneda extranjera. Lo previsto en el décimo párrafo de este artículo, será aplicable a la ganancia derivada de la enajenación de los derechos consignados en tales operaciones, o a la cantidad inicial recibida por celebrar la operación cuando no se ejerzan los derechos mencionados. En el caso de operaciones financieras derivadas de deuda, liquidables en efectivo, el impuesto se calculará aplicando a la ganancia obtenida en dichas operaciones, sin actualización alguna, la tasa que corresponda de acuerdo con el décimo párrafo de este artículo al beneficiario efectivo de la operación. Para determinar los intereses a favor del residente en el extranjero y su impuesto respectivo, en el caso de operaciones financieras derivadas de deuda en las que durante su vigencia se paguen periódicamente diferencias en efectivo, podrán deducirse de las cantidades que cobre el residente en el extranjero las diferencias que él haya pagado al residente en el país. No se pagará el impuesto a que se refiere este artículo, tratándose de operaciones financieras derivadas de deuda que se encuentren referidas a la Tasa de Interés Interbancaria de Equilibrio o a títulos de crédito emitidos por el Gobierno Federal o por el Banco de México o cualquier otro que determine el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general, colocados en México entre el gran público inversionista, o que además de estar referidas a dicha tasa o títulos, lo estén a otra tasa de interés, o a otros subyacentes que a su vez se encuentren referidos a la Tasa de Interés Interbancaria de Equilibrio o a cualquiera de los títulos antes mencionados, o a esta tasa o títulos y a otras tasas de interés, siempre que se realicen en bolsa de valores o mercados reconocidos, en los términos de las fracciones I y II del artículo 16-C del Código Fiscal de la Federación y que los beneficiarios efectivos sean residentes en el extranjero. En el caso de que no sea posible identificar al beneficiario efectivo residente en el extranjero de las ganancias provenientes de las operaciones financieras derivadas a las que se refiere el párrafo anterior, los socios liquidadores no estarán obligados a efectuar la retención correspondiente ni tendrán la responsabilidad solidaria a que se refiere el artículo 26 del Código Fiscal de la Federación. Tratándose de establecimientos permanentes en el país de residentes en el extranjero, cuando los pagos por los conceptos indicados en este artículo se efectúen a través de la oficina central de la sociedad u otro establecimiento de ésta en el extranjero, la retención se deberá efectuar dentro de los quince días siguientes a partir de aquél en que se realice el pago en el extranjero o se deduzca el monto del mismo por el establecimiento permanente, lo que ocurra primero.