Desde 2014, el marco legal tributario a nivel federal se ha acrecentado y fortalecido en México, con el objetivo de una mayor recaudación, como resultado de diversas reformas. Desde hace muchos años, los países integrantes de la OCDE han recurrido a las recomendaciones emanadas de dicha organización para hacer frente a los problemas de elusión y evasión fiscal.
Esto se debe a que su combate representa un interés apremiante por la reducción del bienestar social que ocasiona la utilización de estrategias fiscales agresivas, tendentes a evitar total o parcialmente el pago de alguna contribución. Una de las últimas modificaciones efectuadas al orden jurídico mexicano con motivo de las recomendaciones anti BEPS para enfrentar los problemas referidos fue la que se introdujo en 2020 al Código Fiscal de la Federación (CFF) referente al procedimiento de recaracterización de actos jurídicos que carezcan de una «razón de negocios».
El objetivo de este análisis es examinar las cláusulas antiabuso contenidas en los artículos 5-A y 42-B del CFF para evaluar su efectividad para combatir la elusión y evasión fiscal. Para ello se hará uso de los métodos analítico y descriptivo, con el fin de plasmar un análisis introductorio sobre la configuración vigente de los procedimientos contenidos en esas dos disposiciones, así como del contexto internacional contra la elusión y evasión fiscal del que surgen, con apoyo en fuentes documentales y jurisdiccionales.
Someramente, la razón de negocios es una figura/institución del derecho tributario que forma parte de las denominadas cláusulas antiabuso o antielusión, puesto que sirven para evitar la elusión de las obligaciones fiscales ―formales y sustantivas― mediante el empleo de actos o figuras jurídicas anómalas a las que normalmente suelen emplearse.
Cláusulas Antiabuso en el CFF
Aunque el procedimiento de recaracterización de actos jurídicos incorporado al CFF en 2020 ―mediante la adición del artículo 5-A― quedó establecido como una facultad amplia para que las autoridades fiscales federales eviten que los contribuyentes eludan indebidamente sus cargas fiscales mediante operaciones sin aparente razón de negocios, tuvieron que pasar casi dos años para que esa disposición fuera reglamentada para su debida aplicación ―lo que sucedió hasta la publicación de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) en 2023―.
Lea también: Más sobre el Estatuto Tributario Nacional
De esta forma, el objetivo de los párrafos siguientes es analizar las cláusulas antiabuso contenidas en los artículos 5-A y 42-B del CFF para demostrar su falta de eficacia para hacer frente a los problemas de elusión y evasión fiscal. Para ello se hará uso de los métodos analítico y descriptivo, con el fin de plasmar un análisis introductorio sobre la configuración vigente de los procedimientos contenidos en esas dos disposiciones, así como del contexto internacional contra la elusión y evasión fiscal del que surgen, con apoyo en fuentes documentales y jurisdiccionales.
Aunque el procedimiento de recaracterización de actos jurídicos incorporado al CFF en 2020 ―mediante la adición del artículo 5-A― quedó establecido como una facultad amplia para que las autoridades fiscales federales eviten que los contribuyentes eludan indebidamente sus cargas fiscales mediante operaciones sin aparente razón de negocios, tuvieron que pasar casi dos años para que esa disposición fuera reglamentada para su debida aplicación ―lo que sucedió hasta la publicación de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) en 2023―.
Antecedentes y Conceptos Clave
Si bien el concepto de razón de negocios y lo referente a cláusulas antiabuso ha sido motivo de especial discusión en México desde 2020, fecha en la que entró en vigor la adición del artículo 5-A al CFF, cabe señalar que no se trata del primer antecedente para incorporar la cláusula antiabuso en la legislación fiscal mexicana.
Como se ahondará más adelante, existen diversos tipos de cláusulas antiabuso distribuidas en las disposiciones fiscales, tanto del CFF como de las leyes de impuestos en particular; sin embargo, huelga aclarar que la presente investigación gira en torno, de manera predominante, de los procedimientos antes citados ―artículos 5-A y 42-B― debido a que su configuración normativa los dirige a las autoridades fiscales ―y no a los contribuyentes cuando determinanan las contribuciones a su cargo―.
Como punto de partida, existe una obligación genérica de contribuir al gasto público en México, carga que debe tenerse presente al tenor de los principios y límites contemplados en el artículo 31 fracción IV de la Constitución Federal. Por otro lado, debe distinguirse la evasión fiscal per se ―y su forma más contraria a la ley, la defraudación fiscal― de la elusión fiscal, pues esta última no está considerada como una conducta ilícita, ni configura una infracción a la obligación tributaria.
Lea también: Estatuto Tributario: Parágrafo 3 del Artículo 437
Este fenómeno consiste en que el acto elusivo tiene por objetivo ―como el nombre sugiere― eludir o esquivar la obligación misma, eligiendo entre las opciones que permitan las leyes especiales para la realización de determinados actos jurídicos, aprovechando los resquicios o alternativas enmarcadas en las leyes por parte del legislador. Puede decirse que es común la práctica de la economía de opción en materia fiscal por parte de los contribuyentes, dado que se trata de las distintas alternativas que otorga la ley tributaria.
En contraste, la evasión fiscal representa un ilícito por contravenir la conducta a una norma tributaria y es una figura sancionada como falta administrativa ―pudiéndose además configurar un delito cuando la conducta manifestada por el contribuyente encaje en el tipo penal de defraudación fiscal―, pero la elusión no es per se una conducta prohibida o un conjunto de actos que infrinjan una disposición legal. Sin embargo, lo que pretende regularse a partir de la reforma fiscal de 2020 en cuanto a la cláusula antiabuso es poder acotar, mediante una disposición fiscal, aquellas conductas tendentes a reducir o esquivar parcial o totalmente la carga tributaria, cuando se utilicen actos o figuras jurídicas contrarias a su naturaleza o sin una aparente razón de ser para la consecución del fin u objeto del acto jurídico celebrado.
Una vez asentado el hecho de que la elusión fiscal no es un fenómeno calificado en sí mismo como infracción o delito tributario, tampoco deben ignorarse las malas prácticas de elusión o planificación fiscal agresiva donde el único fin es eludir o disminuir la carga tributaria, dando como resultado una aplicación indebida de las normas fiscales. Así, surge la cláusula antiabuso como una norma dirigida a evitar la erosión de la base gravable y que inhibe la distorsión del sistema tributario por el empleo de actos artificiosos maquinados para eludir las cargas tributarias (Delgado, 2018).
Tipos de Cláusulas Antiabuso
Existen diversos tipos de cláusulas antiabuso:
- Cláusulas Especiales: Dirigidas a presupuestos de hecho específicos o taxativos, que son detallados y utilizados para contrarrestar la elusión fiscal.
- Cláusulas Generales: Redactadas en abstracto, sin referirse a un acto o impuesto determinado, ajustándose a cualquier acto jurídico y tributo.
Relación con el Derecho Tributario Internacional
Es importante mencionar la relación que tiene el esquema de cláusulas antiabuso en el sistema tributario mexicano con el derecho tributario internacional. En particular, los tratados o convenios para evitar la doble tributación son utilizados en no pocas ocasiones para obtener ventajas fiscales indebidas, «aprovechando las diferencias legislativas de los países para obtener beneficios económicos» (Robledo, 2022, p. 126).
Lea también: Estatuto Tributario: Artículo 369
Con estos instrumentos se trata de evitar que los tratados fiscales internacionales y, especialmente, los convenios para evitar la doble imposición no sean aplicados abusivamente mediante estrategias fiscales agresivas, convirtiéndose así en una suerte de convenios para la doble «no imposición». Es así como muchas de las teorías y figuras empleadas en la legislación fiscal mexicana en materia de cláusulas antiabuso tienen una marcada influencia en el derecho tributario internacional, principalmente en las recomendaciones de la OCDE, razón por la cual suelen surgir confusiones en la aplicación de términos en las legislaciones especiales, ya que han sido desarrolladas de forma distinta en cada país.
Razón de Negocios y Materialidad
Si bien el procedimiento de revisión específico sobre razón de negocios fue incorporado al artículo 5-A del CFF en 2020, la figura en cuestión no era desconocida para los órganos jurisdiccionales al resolver asuntos en materia tributaria. Así, para probar el carácter artificioso de una operación ante la autoridad jurisdiccional, debe argumentarse, por ejemplo, atendiendo a si: la operación tiene una repercusión económica neta en la posición financiera del contribuyente; existe una razón de negocios para la realización de la operación; al efectuar la transacción podía razonablemente anticiparse la generación de una ganancia, previa a la consideración de los efectos fiscales de la operación; o bien, la medida en la que el particular se hubiera expuesto a sufrir una pérdida bajo circunstancias ajenas a su control.
Hasta aquí, es importante hacer un paréntesis para explicar la relación que tiene el tema objeto del presente artículo con el procedimiento previsto en el artículo 69-B del CFF, en particular, lo referente a la figura de la materialidad (Orozco-Felgueres, 2020), ya que no existe una disposición o mecanismo descrito en la ley para acreditar dicho elemento y así poder desvirtuar la presunción de inexistencia de operaciones amparadas en comprobantes fiscales.
Sobre el objeto de estudio, uno de los postulados básicos de las normas de información financiera (NIF) ―aplicables al registro de la información financiera de cualquier entidad económica en México―, es el de «sustancia económica» contenido en la NIF A-2, cuyo objetivo radica en que «las transacciones y otros eventos que afectan económicamente a una entidad deben reconocerse contablemente con base en su esencia económica [énfasis añadido], la cual debe prevalecer sobre su forma jurídica» (Cinif, 2022).
El procedimiento en comento está dotado de una presunción iuris tantum en favor de las autoridades fiscales, esto es, bajo reserva del derecho que tiene el contribuyente para desvirtuar dicha presunción ―de que su...
tags: #art #179 #estatuto #tributario #explicacion