Los impuestos son los aportes que hacen los contribuyentes al Estado, y representan la principal fuente de ingresos públicos con los cuales el gobierno financia sus gastos de funcionamiento y las inversiones (Constitución Política, 1991, art. 95, num. 9). Además de los impuestos nacionales, existen impuestos departamentales y municipales creados con el fin de que los entes territoriales puedan financiarse para promover el desarrollo local y departamental.
La Constitución Política de Colombia establece que toda persona desde que nace tiene derecho a ser ciudadano, hace parte de una ciudad y de un país y posee la responsabilidad de conocer y acatar las normas y leyes vigentes. Esto en la política fiscal implica que todo ciudadano deberá cumplir con el pago de sus obligaciones tributarias, teniendo en cuenta que estas surgen para contribuir con el financiamiento del Estado.
En los diferentes niveles de gobierno -nacional, departamental y municipal- se requieren el recaudo de impuestos y tributos con el fin de ejecutar los planes de desarrollo, de ahí la importancia de la concientización del deber de pagar impuestos por parte del contribuyente, para garantizar el cumplimiento de sus obligaciones y así evitar posibles sanciones.
Un tema afín al pago de los impuestos es la cultura tributaria, entendida como la actitud del contribuyente que paga los impuestos de manera oportuna y bajo un marco de valores que como persona debe poseer (Bonilla, 2014, p. 23). Así pues, la percepción que se tenga sobre la tributación se manifiesta en el grado de aversión hacia los impuestos (Bonilla, 2014).
CEPAL (2018) indica que varios países de la región mantuvieron un alto nivel de activismo tributario durante el año 2017. Muchos implementaron e identificaron reformas y medidas de política fiscal relacionadas con el pago de los impuestos. Igualmente, la cultura tributaria es vista como una política primordial en varios países, sin embargo, el objetivo principal difiere en cada uno de ellos, algunos buscan aumentar la base de contribuyentes, mientras que otros esperan aumentar el recaudo.
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Con relación a Colombia, no ha sido ajena a estos retos. Con la reforma tributaria estructural aprobada mediante la Ley 1819 de diciembre de 2016, introduce cambios importantes en la tributación indirecta aplicada a la prestación de servicios transfronterizos, a fin de adecuar la normatividad fiscal a fenómenos que se encontraban ajenos a supuestos de tributación. En cuanto al recaudo del IVA, la misma ley en comento modifica el numeral 3 y adiciona el numeral 8 del Artículo 437-2 del Estatuto Tributario (en adelante ET), relacionado con los agentes de retención en el IVA. En el numeral 3, fija la regla general de recaudo del impuesto vía retención para los servicios prestados desde el exterior, cuando el destinatario del servicio es una persona del régimen común y será esta quien practique la retención.
Análisis del Artículo 420 del ET y su Parágrafo 3°
El Artículo 420 del ET establece los hechos sobre los que recae el impuesto. Para la Corte Constitucional (Sala Plena, Sentencia C-1157 de 2000), "el principio de la territorialidad de la ley es consustancial con la soberanía que ejercen los Estados dentro de su territorio; de este modo cada Estado puede expedir normas y hacerlas aplicar dentro de los confines de su territorio".
Así mismo, sobre la territorialidad se ha expresado la Corte Constitucional en Sentencia C-1189 de 2000, al indicar que forman parte integral de este principio las reglas de "territorialidad subjetiva" (según la cual el Estado puede asumir jurisdicción sobre actos que se iniciaron en su territorio, pero culminaron en el de otro Estado) y "territorialidad objetiva" (en virtud de la cual cada Estado puede aplicar sus normas a actos que se iniciaron por fuera de su territorio, pero culminaron o tuvieron efectos sustanciales y directos dentro de él).
Así las cosas, como lo establece el literal c del Artículo 481 del ET, la exportación de servicios se encuentra exenta de IVA, siempre y cuando: (I) los servicios sean prestados en el país; (II) se utilicen exclusivamente en el exterior, y (III) quienes utilicen el servicio sean empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia.
Artículo 420 del ET Parágrafo 3°. Para la prestación de servicios en el territorio nacional se aplicarán las siguientes reglas: Los servicios se considerarán prestados en la sede del prestador del servicio, salvo en los siguientes eventos: (…) 3.
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La aplicación del principio de destino en los servicios, como fue justificado en la exposición de motivos de la ley en comento por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público (2016), es una adecuación de la norma fiscal a nuevos fenómenos que se encontraban ajenos a la imposición del Impuesto, entre otros, a aquellos asociados al fenómeno de la economía digital que implica el reconocimiento de los avances de las TIC (tecnologías de la información y la comunicación) que han generado nuevas formas de prestaciones de servicios y generaciones de valor (p. 3).
Este aspecto que precisa el momento de causación del impuesto se refiere al momento en que se realiza el hecho generador, con lo cual se delimita el alcance de la obligación tributaria en el tiempo, pues es innegable el influjo que el tiempo proyecta en el nacimiento de la misma, así como en la exigibilidad por parte del sujeto activo (Marín, 2015c, p. 3).
Implicaciones y Responsabilidades
Al analizar las modificaciones introducidas por la Ley 1819 de 2016 frente al elemento subjetivo, los proveedores del exterior son sujetos pasivos del IVA.
Parágrafo 2°. Por los problemas de territorialidad que plantea la importación de servicios gravados, el legislador estableció que i) si el adquirente de los servicios (incluidos todos) es del régimen común, este retiene el 100% del IVA según el Artículo 437.1 y numeral 3° Art.
La modificación introducida por la Ley 1819 de 2016 al Artículo 420 del ET, establece que los servicios están gravados en Colombia, bien sea que se presten en el territorio nacional o desde el exterior, con excepción de los expresamente excluidos.
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Frente a la responsabilidad de los prestadores de servicios, debe entenderse que al estar gravados los servicios prestados desde el exterior, los prestadores de servicios extranjeros tendrían tal responsabilidad, aunque en ninguno de los artículos de la reforma tributaria 2016 se hizo tal precisión.
Las entidades emisoras de tarjetas crédito y débito, los vendedores de tarjetas prepago, los recaudadores de efectivo a cargo de terceros, y los demás que designe la DIAN en el momento del correspondiente pago o abono en cuenta a los prestadores desde el exterior, practicarán retención de IVA solamente cuando: 1) se trate de los servicios electrónicos o digitales definidos en el numeral 8 del Artículo 437-2 del ET y 2) los prestadores de servicios del exterior (únicamente en relación con servicios electrónicos o digitales) incumplan en su calidad de responsables del impuesto, con la obligación de declarar y pagar el impuesto.
Desafíos en el Recaudo del IVA
Para dar desarrollo al tema central de esta tesis y a fin de anticipar algunas complejidades que puedan surgir en la reglamentación que aún está pendiente por expedir la autoridad fiscal, se hará un análisis de las incidencias de aplicación práctica que puedan derivarse de estos artículos modificados en el ET y que pueden afectar el recaudo efectivo del IVA.
La segunda, relacionada con la responsabilidad del proveedor del exterior de calcular, recaudar y pagar el impuesto, cuando el usuario o destinario de los servicios no sea un responsable del régimen común o se trate del suministro de cualquiera de los servicios digitales enunciados en el Artículo 4372, numeral 8.
Surge entonces la pregunta de cómo se efectuará el recaudo del IVA en los servicios señalados en el numeral 8 del Artículo 437-2 del ET cuando el consumidor no sea del régimen común, si los proveedores del exterior, como responsables de efectuar el recaudo, lo hacen de forma voluntaria, y en caso de incumplimiento, como procedería la sanción.