El Artículo 42 del Código Fiscal de la Federación (CFF) establece las facultades de comprobación de las autoridades fiscales en México. Estas facultades son los mecanismos legales con los que el Servicio de Administración Tributaria (SAT) y otras autoridades fiscales pueden verificar que los contribuyentes, responsables solidarios, terceros relacionados y participantes en figuras jurídicas cumplen sus obligaciones fiscales y aduaneras. Su propósito es asegurar el cumplimiento de la ley, determinar contribuciones omitidas o créditos fiscales y facilitar la detección de delitos fiscales.
Facultades de Comprobación del Artículo 42 del CFF
El Artículo 42 CFF dota a las autoridades fiscales de diversas herramientas para el cumplimiento de sus funciones. Entre las principales se encuentran:
- Rectificación de errores u omisiones en declaraciones, solicitudes o avisos, con posibilidad de solicitar documentación al contribuyente.
- Requerimiento de exhibición de contabilidad, datos y documentos, ya sea en domicilio, oficinas de la autoridad o a través del Buzón Tributario.
- Visitas y revisiones, incluyendo la revisión de contabilidad, bienes y mercancías.
- Revisión de dictámenes profesionales de contadores públicos relacionados con estados financieros y operaciones específicas.
- Visitas domiciliarias para verificar cumplimiento de obligaciones fiscales, incluida la correcta emisión de comprobantes fiscales.
- Revisiones electrónicas, que permiten analizar información y documentación electrónica sobre rubros o contribuciones específicos.
Una de las adiciones más importantes aplicables al Artículo 42 es la inclusión de una facultad expresa para verificar que los comprobantes fiscales (CFDI) amparen operaciones reales cuando exista la presunción de que fueron emitidos sin cumplir requisitos normativos, fortaleciendo así la lucha contra la emisión de comprobantes falsos.
La Revisión Electrónica: Marco Legal y Jurisprudencial
La naturaleza jurídica de la revisión electrónica la hallamos en el artículo 42 fracción IX del CFF. Este establece que las autoridades fiscales, a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y aduaneras y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, estarán facultadas para practicar revisiones electrónicas. Estas revisiones se realizan a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, basándose en el análisis de la información y documentación que obre en poder de la autoridad, sobre uno o más rubros o conceptos específicos de una o varias contribuciones.
El 6 de julio de 2016, la Segunda Sala de la SCJN, resolvió el amparo en revisión 1287/2015 [j 1], en el que se abordaron por primera vez por nuestro máximo órgano jurisdiccional, puntos relativos a la contabilidad electrónica, el buzón tributario y las revisiones electrónicas.
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Aspectos Clave de la Sentencia de la SCJN
La Segunda Sala calificó las revisiones electrónicas como, “un procedimiento de fiscalización similar a la revisión de gabinete”. Asimismo, precisó, “la facultad conferida a la autoridad hacendaria para revisar la información y documentación relacionada con el cumplimiento de las obligaciones fiscales que obra en su poder, sin tener que dar noticia de ello a los sujetos revisados, no es violatoria del derecho de seguridad jurídica.”
Agregando que no es hasta que se notifique la resolución provisional en la que se precisen los rubros o conceptos específicos que serán objeto de revisión, que se inician las facultades de comprobación.
Entre otros requisitos, la Segunda Sala señala que dicha resolución provisional, deberá constar en documento escrito (impreso o digital) y precisar la fecha de emisión, la autoridad que lo emite y la persona a la que se dirige. Además, señaló la Corte que, en caso de comenzar el procedimiento de fiscalización, los contribuyentes pueden optar por solicitar un acuerdo conclusivo a través de la PRODECON, acorde con el nuevo modelo de relación cooperativa.
Procedimiento de la Revisión Electrónica
Con base en la información y documentación que obre en su poder, las autoridades fiscales darán a conocer los hechos que deriven en la omisión de contribuciones y aprovechamientos o en la comisión de otras irregularidades, a través de una resolución provisional a la cual, en su caso, se le podrá acompañar un oficio de preliquidación, cuando los hechos consignados sugieran el pago de algún crédito fiscal.
Se establece que los aludidos preceptos legales no violan los derechos a la legalidad y a la seguridad jurídica, ya que de su análisis se advierte que, tratándose de la revisión electrónica, el procedimiento de fiscalización inicia con la notificación de la resolución provisional, en la que deberán precisarse los rubros o conceptos específicos que serán objeto de revisión a partir de los hechos u omisiones advertidos con base en el análisis de la información en su poder y, en su caso, la preliquidación de las contribuciones omitidas; y culmina con la notificación de la resolución definitiva, lo que deberá realizarse dentro de los 40 días siguientes al en que se reciban las pruebas del contribuyente o se desahogue la pericial, o bien, a partir de que se reciba la información solicitada a terceros, lo que deberá realizarse en los plazos previstos para esos efectos.
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El reciente criterio constitucional de la Segunda Sala prevé que no significa que la revisión de la contabilidad del contribuyente deba practicarse indefectiblemente en su domicilio, en tanto que puede realizarse en el de la propia autoridad, a través de los procedimientos de fiscalización previstos legalmente.
La Contabilidad Electrónica como Pilar de la Fiscalización Moderna
El aprovechamiento de los avances de la tecnología, tuvo como finalidad integrar un sistema electrónico de contabilidad estándar que permita, por una parte, facilitar el cumplimiento de obligaciones fiscales y, por otra, agilizar los procedimientos de fiscalización. Estos aspectos se encuentran dentro ámbito del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, lo que significa que la obligación legal (en la forma y términos previstos en las disposiciones administrativas), tiene una finalidad constitucionalmente válida, como lo es comprobar el correcto cumplimiento del deber de contribuir al gasto público.
Las obligaciones de llevar contabilidad en medios electrónicos y de enviar mensualmente la información contable a través de la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, previstas en el artículo 28, fracciones III y IV, del Código Fiscal de la Federación, no constituyen -en sí- un acto de fiscalización (de la información proporcionada), sino simplemente obligaciones que se generan ante la necesidad de actualizar las prácticas tradicionales de recaudación, bajo un contexto social diferente, donde el uso de la tecnología es casi imprescindible.
En relación a la tesis aislada “CONTABILIDAD ELECTRÓNICA. LOS RESOLUTIVOS TERCERO Y CUARTO DE LA SÉPTIMA RESOLUCIÓN DE MODIFICACIONES A LA RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL PARA 2014... NO VIOLAN EL DERECHO A LA IGUALDAD JURÍDICA.”, se determina que no viola el derecho a la igualdad jurídica, al no establecer un trato igual para todas las personas morales con respecto a la fecha de inicio de la vigencia de la obligación de llevar su contabilidad en sistemas electrónicos y enviar la información requerida. De su contenido se advierte que dichas disposiciones contemplan dos parámetros de distinción: uno, en atención al régimen fiscal al que pertenecen los contribuyentes y el otro atento al monto de los ingresos acumulables declarados o que se debieron declarar en el ejercicio fiscal 2013.
La obligación de llevar los registros o asientos que integran la contabilidad en medios electrónicos y de ingresar en forma mensual la información contable a través de la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, que para tales efectos remiten a las disposiciones del Reglamento del Código Fiscal de la Federación y a las reglas de carácter general correspondientes, según el caso, por sí mismas no pueden estar sujetas a los referidos principios de reserva de ley y de subordinación jerárquica y, por ende, no pueden transgredirlos, al constituir precisamente la fuente de donde emanan las atribuciones de la autoridad administrativa para regular los aspectos técnicos u operativos de la materia específica a que se refieren, a través de la cláusula habilitante que contienen.
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En relación a la tesis aislada “CONTABILIDAD ELECTRÓNICA. LA REGLA 2.8.1.4. DE LA RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL PARA 2015... NO VIOLA EL DERECHO A LA SEGURIDAD JURÍDICA.”, en referencia al artículo 28 del Código Fiscal de la Federación, se advierte que los registros y asientos contables que el contribuyente está obligado a llevar en medios electrónicos, conforme a su fracción III, son aquellos referidos a la contabilidad para efectos fiscales; para lo cual, el legislador federal -a través de una cláusula habilitante- encomendó a la autoridad administrativa que definiera la forma en que debían llevarse, así como la forma en que los contribuyentes ingresarían mensualmente su información contable.
La obligación de ingresar la información en los términos que establecen las disposiciones generales, constituye el medio adecuado dirigido a cumplir con la finalidad perseguida por el legislador ya que, en primer lugar, tiende a evitar las cargas que anteriormente generaban los “formulismos” para el cumplimiento de las obligaciones fiscales; además de que en la medida en que el contribuyente va incorporando su información contable, a través de la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, permite a la autoridad no solamente tener acceso inmediato a las cuestiones relacionadas con el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino allegarse de los elementos necesarios para que en un momento dado pueda desplegar con mayor facilidad algún acto de fiscalización.
Las normas mencionadas no vulneran el derecho fundamental a la privacidad, en su dimensión de controlar la difusión de la información personal, ya que de su contenido puede advertirse que la información contable que obligan al contribuyente a proporcionar al Servicio de Administración Tributaria, a través de los medios electrónicos, se relaciona con: catálogo de cuentas; balanzas de comprobación, que incluya saldos iniciales, movimientos del periodo y saldos finales de todas y cada una de las cuentas de activo, pasivo, capital, resultados (ingresos, costos, gastos y resultado integral de financiamiento); y pólizas de periodo y sus auxiliares y folios fiscales; información que está relacionada con el cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente, no así con aspectos confidenciales o de su vida privada.
Sin embargo, en la tesis aislada “CONTABILIDAD ELECTRÓNICA. EL ANEXO 24 DE LA RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL PARA 2015... VIOLA LOS DERECHOS A LA LEGALIDAD Y A LA SEGURIDAD JURÍDICA.”, se menciona que al establecer las reglas de estructura planteadas dentro del estándar de los formatos respectivos para cumplir con la obligación de llevar la contabilidad en medios electrónicos, la autoridad administrativa dispuso que el contribuyente que utilice dicho estándar deberá sujetarse tanto a las disposiciones fiscales vigentes, como a los lineamientos técnicos de forma y sintaxis para la generación de archivos XML especificados por el consorcio w3. Lo que significa que con dicha remisión la autoridad excedió los límites de la habilitación legal que le fue conferida a través del artículo 28 del Código Fiscal de la Federación, al encomendar al consorcio referido la labor de desarrollar las disposiciones correspondientes para hacer operativo el sistema; lo que además de la insubordinación jerárquica que esa actuación provoca, ocasiona inseguridad jurídica al gobernado, al obligarlo a cumplir con ciertos lineamientos emitidos “por una comunidad internacional” y no por una autoridad competente, bajo algún procedimiento de creación normativa o bajo determinadas exigencias mínimas de fundamentación y motivación.
Respecto a las reglas y resolutivos de la Séptima Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2014, mismas que se derogaron implícitamente al entrar en vigor la Resolución Miscelánea Fiscal para 2015, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 30 de diciembre de 2014, ya que en sus reglas 2.8.1.4, 2.8.1.5, 2.8.1.9 y 2.8.1.17, se reguló: a) La información que se debe enviar a la autoridad hacendaria a través del buzón tributario; b) La periodicidad para hacerlo; c) La obligación de proporcionar información requerida por la autoridad en ejercicio de sus facultades de comprobación o para atender solicitudes de devolución o compensación; y d) Las particulares que deben observarse en relación con los papeles de trabajo y los asientos de los registros contables. Lo anterior, permite advertir que las reglas de las diversas resoluciones modificatorias a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2014 en torno a la obligación de llevar contabilidad electrónica y entregarla a la autoridad hacendaria, no surtieron efecto alguno durante su vigencia, en tanto su observancia se fue postergando para finalmente quedar derogadas con la entrada en vigor de las reglas respectivas de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2015, hecha excepción de los resolutivos tercero y cuarto de la Séptima Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2014, cuya vigencia se extendió a 2015, por disposición del resolutivo cuarto de la Primera Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea para 2015 publicada en el aludido medio de difusión oficial el 3 de marzo de 2015.
El artículo 111, fracción II, del Código Fiscal de la Federación dispone que se impondrá sanción de 3 meses a 3 años de prisión, a quien registre sus operaciones contables, fiscales o sociales en dos o más libros o en dos o más sistemas de contabilidad con contenidos diferentes.
El Buzón Tributario: Canal de Comunicación Oficial
El artículo 17-K del Código Fiscal de la Federación solo instaura un nuevo canal de comunicación entre el contribuyente y la autoridad hacendaria aprovechando los avances tecnológicos, precisando con toda claridad cuál será su propósito y la forma en que se le dotará de eficacia, con lo cual, se deja en claro al contribuyente a qué atenerse, pues la norma le permite conocer que tendrá asignado un buzón tributario para interactuar e intercambiar información con la autoridad hacendaria, de manera que tiene la certeza de que, a través de ese medio, le efectuará la notificación de cualquier acto o resolución administrativa que emita.
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