Claramente, la introducción del inciso c) al artículo 15 de la ley penal tributaria busca la protección al organismo recaudador, organismo este que, a raíz de la existencia de bandas que se dedicaban a la creación de empresas fantasmas, con la única finalidad de abastecer de facturas apócrifas a contribuyentes y así evadir impuestos, resaltó la imperiosa necesidad de crear una figura análoga a la incorporada al artículo 210 del Código Penal.
El problema de las organizaciones que tienen como fin la colaboración profesional para facilitar la evasión impositiva, no es un problema exclusivo de nuestro país. Este tipo de organizaciones se encuentra expandido por todo el mundo, razón por la cual legisladores y jueces de diferentes países han buscado soluciones para detener esta creciente tendencia. En España, por ejemplo, al descubrirse la existencia de una organización que se dedicaba a la creación de empresas fantasmas para poder emitir facturas que luego se utilizaron para cubrir de manera ilegítima los gastos de campaña del Partido Socialista Obrero Español, se plantearon los mismos problemas que los que nos enfrentamos al estudiar la figura en cuestión.
La experiencia recogida por la Administración Federal de Ingresos Públicos ha permitido apreciar la proliferación de un alto grado de especialización en la ejecución de conductas delictivas, habiéndose detectado la actuación de verdaderas organizaciones ilícitas dedicadas a ‘vender’ -como si se tratara de un producto- el soporte técnico, logístico o intelectual para la comisión de delitos de evasión. Este escenario global y local impulsó la creación de la asociación ilícita tributaria.
¿Qué es la Asociación Ilícita Tributaria?
Así como existe la asociación ilícita general, contemplada en el Código Penal, también se distingue la asociación ilícita fiscal. Una asociación ilícita es una especie de sociedad anónima cuyo objeto es cometer delitos. Se forman como una sociedad comercial normal, con un objetivo específico, pero se trata de tres o más personas que se juntan para cometer un delito con permanencia en el tiempo. En la asociación ilícita, el solo hecho de participar de ella es el delito.
Esta figura legal está pensada y dirigida, justamente, a quienes tienen por actividad crear sociedades de cartón donde colocan en sus directores a testaferros, por medio de las cuales proveen de facturas falsas a cuantas empresas quieran adquirirlas, para evadir impuestos. Es una herramienta necesaria porque amplía el marco de protección a momentos previos a su uso, criminalizando a la organización que se dedica o se va a dedicar a esa práctica desde antes de que realice un ilícito. Esto la convierte en un delito de peligro, a diferencia de la evasión que es un delito de resultado.
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Para que se tipifique el delito de asociación ilícita tributaria, se requiere la existencia de un acuerdo de voluntades, estable (en el sentido de permanencia en el tiempo) y con caracteres de cohesión y organización, entre tres o más personas imputables con la finalidad de cometer delitos en forma habitual e indeterminada, aun cuando se refieran a una misma modalidad delictiva, en el caso, la comisión de los delitos tipificados en la Ley Penal Tributaria. La figura penal analizada constituye un delito autónomo y de carácter especial con características similares a las previstas en el artículo 210 del Código Penal pero referida al mundo de los ilícitos tributarios, la cual dada su naturaleza de delito de peligro abstracto se consuma con la sola participación en la asociación de algún sujeto imputable con la finalidad requerida por la norma, con independencia de la efectiva comisión de los delitos previstos en la Ley Penal Tributaria que constituyen su objeto.
Origen y Evolución Legislativa
En el año 2004, cuando se incorporó a la Ley 24.769 el delito de asociación ilícita tributaria a través de la Ley 25.874, el Poder Ejecutivo Nacional al remitir el proyecto al Congreso de la Nación señaló que el objetivo de la reforma obedecía a que “la experiencia recogida por la Administración Federal de Ingresos Públicos ha permitido apreciar la proliferación de un alto grado de especialización en la ejecución de conductas delictivas, habiéndose detectado la actuación de verdaderas organizaciones ilícitas dedicadas a ‘vender’ -como si se tratara de un producto- el soporte técnico, logístico o intelectual para la comisión de delitos de evasión…”. De ahí que, “como el Código Penal tipifica como delito a la figura de la asociación ilícita (artículo 210) existieron opiniones divergentes para su aplicación en los supuestos de índole tributaria y previsional por lo que entonces resulta pertinente proponer su adecuación…”.
El tipo penal originario del artículo 15, inciso c) de la Ley 24.769 (según Ley 25.874) establecía que el que a sabiendas, formare parte de una organización o asociación compuesta por tres o más personas que habitualmente esté destinada a cometer cualquiera de los delitos tipificados en la presente ley, agravando la punibilidad para jefes y organizadores. Sin embargo, la actual redacción del artículo 15, inciso “c” de la Ley Penal Tributaria, modificado por la Ley 27.430 (27/12/2017), la cual introdujo una serie de cambios al Régimen Tributario argentino, no quedando exenta la norma bajo estudio, ya que incluyó como elemento objetivo del tipo que la organización o asociación esté destinada a cometer, ‘colaborar’ o ‘coadyuvar’.
Históricamente, se tenía un gran problema, que era la proliferación de facturas apócrifas y usinas, que era un conjunto de personas, entre ellos profesionales, que lo que hacían era constituir sociedades con personas insolventes, sin capacidad económica y esas facturas luego se utilizaban por usuarios, entre otras cosas, para evadir impuestos, desviar fondos, pagar cohechos, defraudar accionistas, etcétera. Para combatir estas maniobras se adoptaron diversas medidas. En materia penal, se incorporó un agravante, el inciso d al artículo 2º, en donde se consideraba el mismo umbral de punibilidad que el artículo 1°, pero la utilización de comprobantes, material o ideológicamente apócrifos, disponían la aplicación de la pena de tres años y medio a nueve.
Distinción con la Asociación Ilícita del Código Penal (Artículo 210)
Indudablemente, al hacer lugar al proyecto enviado por el Poder Ejecutivo, se buscó marcar una clara diferencia entre el artículo 210 del Código Penal y el artículo 15 de la ley penal tributaria. Si en realidad el legislador hubiera querido darle un tratamiento especial a aquellas asociaciones ilícitas del Código Penal que contribuyeran a la evasión fiscal, no solo hubiera incorporado esta nueva figura al artículo 210 bis o el 210 ter, sino que directamente hubiera dictado una ley especial. Asimismo, el hecho de que las penas estipuladas por el artículo 15 sean casi idénticas a las contenidas en el artículo 210 bis del Código Penal, también es prueba de que nos encontramos frente a tipos penales distintos.
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La primera pregunta que debemos hacernos es si nos encontramos ante una figura derivada de la asociación ilícita del artículo 210 del Código Penal. La circunstancia de que la asociación ilícita tributaria derivara del artículo 210 del Código Penal, acarrearía tres problemas principales. Esta dependencia entre los tipos penales, obligaría al intérprete a analizar los elementos del artículo 15, de la misma (y tan discutible) forma en que se analizan los requisitos del artículo 210. Por último, esta nueva figura, en caso de estar vinculada a la asociación ilícita del Código Penal, también sería receptora de las numerosas críticas, en torno a la constitucionalidad, que ha recibido el artículo 210. Según lo expuesto, la llamada “Asociación ilícita tributaria” tiene como objetivo la protección de un bien jurídico distinto del protegido por la del Código Penal.
La Corte Suprema en el fallo Stancanelli, ha dejado entrever que no toda asociación de tres o más personas que busque cometer delitos es una asociación ilícita. Este precedente, que tiene que ver con el contrabando de armas, en una especie de obiter dictum, dijo que no se puede entender o no se puede comprender la aplicación de la figura que tutelaba la tranquilidad pública, la sensación de sosiego, a los delitos económicos. La doctrina empezó a decir, en función de este precedente, que la Corte considera que no resultaría aplicable el artículo 210 a los delitos tributarios.
En un debate sobre el Régimen Penal Tributario, Mario Villar explicó la relación existente entre la asociación ilícita tributaria y los delitos tributarios, basándose en el concepto de asociación ilícita en general y el bien jurídico tutelado en el artículo 210 del Código Penal. Destacó diversas teorías sobre el bien jurídico del orden público:
- Teoría Subjetiva: Soler ya indicaba el problema de la vaguedad y confusión que había alrededor del concepto de bien jurídico en la asociación ilícita, y para él, en nuestra ley penal el orden público quería decir simplemente tranquilidad y confianza social en el seguro desenvolvimiento, y pacífico, de la vida civil. Núñez también tenía una idea similar, que se protegía el sosiego espiritual del público que se producía con la asociación ilícita o con la repercusión en la sociedad de los hechos de la asociación ilícita. Algunos autores como Cancio Meliá toman esta idea diciendo que en realidad se trata de un concepto empírico, que la sociedad, o un número importante de los miembros de la sociedad, deberían verse afectados en su tranquilidad a partir de la existencia de estas asociaciones ilícitas u organizaciones criminales.
- Teoría Objetiva: Se considera más correcta la posición acerca del orden público como bien jurídico pero desde una perspectiva objetiva, es decir, puestos ex ante desde la perspectiva que adoptaría la sociedad en caso de que se conociera la existencia del funcionamiento de esta clase de organizaciones criminales.
- Teoría de Günther Jakobs: Propone castigar conductas previas a la lesión porque se protege de esa forma la expectativa normativa.
Casos Jurisprudenciales Relevantes
Con fecha 30 de diciembre de 2003, con anterioridad a la sanción de la ley modificatoria de la ley penal tributaria, la sala B de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, en la causa “R. de A., Enrique C. de apelación” confirmó la resolución de la instancia anterior con arreglo a la cual se procesó a los imputados por el delito previsto por el artículo 210 del Código Penal. La conducta típica se configuró, según el Tribunal, mediante la existencia de distintas personas físicas, que integraban diferentes sociedades, pero que poseían el mismo domicilio. El verdadero propósito de la creación de las sociedades, según el Tribunal de Alzada, era utilizar a las mismas para la realización de operaciones simuladas de compraventa de bienes y servicios con contribuyentes con actividad económica real, mediante los cuales estos últimos habrían generado costos o créditos fiscales ficticios y, así poder reducir indebidamente la base de cálculo de los tributos que estaban obligados. El Tribunal consideró aplicable el artículo 210 del Código Penal.
En un caso más reciente, el 10 de abril de 2018, el Juzgado Federal N°2 de Neuquén procesó a quince personas acusadas de proveer facturas apócrifas a contribuyentes del Fisco nacional, con el objeto de simular operaciones comerciales y así evadir sus obligaciones tributarias a través de diferentes sociedades. En su presentación, la representación del Ministerio Público Fiscal tildó de arbitraria la resolución y criticó que se hubiese descartado la figura de asociación ilícita fiscal con el solo argumento de que los imputados no revestían la condición de contribuyentes obligados o tributarios. La querella compartió la postura y agregó que el texto legal no establece ninguna calidad especial en las personas que conforman la asociación ilícita y que solo es suficiente su intervención en los hechos.
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Debate sobre su Necesidad y Críticas
Ahora bien, si estudiamos el extenso catálogo de delitos contenido en la ley penal tributaria, surge indefectiblemente la siguiente pregunta: si la ley 24.769 ya protegía la hacienda pública, ¿era necesaria la incorporación de un nuevo tipo penal? Se debe tener en cuenta que el régimen penal tributario, sin la reciente modificación, protegía la hacienda pública en sus más amplios aspectos. Entre su articulado nos encontramos con:
- Delitos tributarios: evasión simple (art. 1°), evasión agravada (art. 2°), aprovechamiento indebido de subsidios (art. 3°), obtención fraudulenta de beneficios fiscales (art. 4°), y apropiación indebida de tributos (art. 6°).
- Delitos relativos a los recursos de la seguridad social: evasión simple (art. 7°), evasión agravada (art. 8°), y apropiación indebida de recursos previsionales (art. 9°).
Conforme la expansión efectuada por el legislador, el Estado mediante los nuevos tipos penales busca disuadir a los obligados fiscales para que no incurran en incumplimientos que causen perjuicios a la Hacienda Pública. A pesar de ello, la doctrina ha sido sumamente crítica con respecto a la nueva figura, resaltando la dificultad que existe para determinar el interés jurídicamente relevante de la nueva figura, tanto por la indeterminación del tipo penal, como por la inutilidad de dirigirnos al artículo 210 del Código Penal.
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