En Colombia, la variabilidad jurídica tributaria ha sido una constante. Las reformas tributarias estructurales han servido para dar respuesta a las necesidades financieras presupuestales, dejando de lado la función redistributiva de los impuestos. En este contexto, es crucial entender las implicaciones de ser un gran contribuyente en el país.
I. Evolución Histórica del Impuesto de Renta en Colombia
En 1918, con la Ley 56, se estableció el impuesto de renta en Colombia. Desde entonces, múltiples reformas tributarias han modificado esta imposición, más como una mutación que como una evolución. La primera modificación se dio por medio de la Ley 64 de 1927, organizándolo en un esquema cedular, con tarifas diferenciales según el origen de la renta que oscilaban entre el 1% al 8%. Hacia 1935 se modificó la ley, reasignando una tarifa del 17%, representando para entonces el 27% de los ingresos del fisco nacional.
Entre 1974 y 1986 se recibieron las primeras misiones, la de Richard Musgrave y la misión Taylor, que sugirieron un incremento de los ingresos fiscales por medio de reformas tributarias que permitieran cubrir el déficit fiscal ascendente a 3.5 billones de pesos. Los informes evidenciaron que la media de la carga tributaria colombiana alcanzaba 11.5% del producto interno bruto (PIB), cifra que comparativamente con la media latinoamericana se ubicaba en 8.5 puntos porcentuales por debajo. Se propuso unificar la tasa de tributación en un intervalo del 40 al 45% para todos los tipos de sociedades, manteniendo los incentivos tributarios a las exportaciones, sin implementarlos para las inversiones.
Con la Ley 49 de 1975, la tasa de renta se fijó en 40% para las sociedades anónimas y 20% para las limitadas, se incorporó el gravamen a las ganancias ocasionales y la renta presuntiva mínima sobre el patrimonio líquido con una tarifa de 8%. La tercera misión, la de Bird-Wiesner, llegó entre 1978 y 1981, recomendando mejorar la administración tributaria para reducir la evasión, fortalecer las herramientas de cobro, extender los mecanismos de retención e intensificar la auditoría.
De 1980 a 1990, el excesivo endeudamiento externo no era sostenible con los recaudos tributarios, situación que presionó hacia una reforma general del impuesto a la renta a través de la Ley 14 de 1983. En 1985 el desequilibrio financiero continúa por lo que se emite la Ley 50, que obliga la suscripción de bonos forzosos subsidiados como sobretasa del impuesto de renta.
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En 2002, la Ley 782 modificó el límite de las rentas exentas paulatinamente decrecientes del 70% al 0% entre 2003 y 2006, se incluyó una sobretasa al impuesto del 5% en 2002 y del 10% en 2004. En 2003, la Ley 863 incrementó la tasa del 35% al 38.5%, se creó una tasa del 5% para la declaración de activos omitidos y se permitió una deducción del 30% por inversión en activos fijos productivos.
En 2005, con la Ley 1004 de 2005 se crean las zonas francas, como territorios geográficos especiales dentro del territorio nacional donde se desarrollarán actividades industriales de bienes, servicios o comerciales, importación y exportación, que tendrían tratamiento tributario diferenciado, comenzando por la tarifa que se fija en un 15% de acuerdo con el artículo 240.1. del Estatuto Tributario (ET).
En 2012, el gobierno persigue una reforma tributaria estructural y propone la Ley 1607, la cual transformó completamente todo el régimen tributario. Para efectos del impuesto sobre la renta, creó un nuevo impuesto complementario al primero, Impuesto a la Renta para la Equidad (CREE) con una tasa del 9%; redujo la tasa del impuesto a la renta al 25% para las sociedades y a un 10% para ganancias ocasionales.
En 2014, con la Ley 1739, se incorporaron modificaciones, entre ellas: i) el impuesto a la riqueza para patrimonios superiores a mil millones, con tarifas marginales del 0.20% al 1.15% para personas jurídicas, y 0.125% al 1.5% para personas naturales; ii) la sobretasa al CREE con un mínimo exento y tarifa marginal en un rango del 0% al 5%, y iii) se creó el impuesto a la normalización tributaria. Adicionalmente el artículo 44 creó la Comisión de Estudio al Sistema Tributario Colombiano y dispuso su conformación pasados dos meses de la entrada en vigor de la Ley.
En 2015 se conformó la Comisión de Expertos para la Equidad Tributaria (CEET), cuyo objetivo sería el análisis propositivo en la configuración de un mejor sistema tributario, pensado y planeado para el largo plazo. La CEET, tras un análisis, emitió tres informes en 2015, remitidos al ministro de Hacienda y Crédito Público.
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En el segundo informe hizo un análisis del Régimen Tributario Especial (RTE), asociaciones, corporaciones, fundaciones y en general las entidades sin ánimo de lucro, resaltando las diversas categorías a las que pueden pertenecer distintos sujetos, pese a integrarse a un mismo grupo, lo que derivaba en obligaciones sustanciales dispares.
En el informe final para efectos de impuesto de renta hizo un análisis de la tributación para personas naturales y las sociedades. En el primer caso propuso: i) ampliar la base, incluyendo más personas al sistema; ii) disminuir los beneficios, y iii) simplificar el tributo mediante un mismo tratamiento. Sin embargo, las sugerencias no gozaron de buena acogida, entre otras razones por la difícil coyuntura económica marcada por el creciente déficit fiscal, que al 2015, alcanzaba el 3.6% del PIB.
En 2015, el gobierno reafirmó la necesidad de realizar una modificación al sistema tributario en el Plan de Desarrollo Nacional 2014-2018. Este preámbulo finalmente se concretó fragmentariamente con la Ley 1819 de 2016, denominada reforma tributaria estructural, norma por medio de la cual se derogó parcialmente la Ley 1739.
En cuanto al impuesto de renta para las personas jurídicas, se volvió obligatorio el reconocimiento de costos, gastos, activos, pasivos y demás cuentas bajo el nuevo marco normativo adoptado mediante la Ley 1314 de 2009. Por otro lado, la tarifa del impuesto de renta pasó del 25% al 33% para las empresas nacionales y extranjeras, eliminando la distinción y progresividad tarifaria para unas y otras que había establecido la Ley 1607; a la vez, fijó una tarifa diferencial del 9%, aplicable para algunas empresas del sector hotelero, editorial y para los rendimientos derivados de la reserva de estabilización de las sociedades administradoras de fondos de pensiones y cesantías, de conformidad con el artículo 240 ET. Igualmente, se suprimió el impuesto de renta para la equidad (CREE) y en su lugar se incluyó una sobretasa sobre el impuesto de renta del 6% y el 4% para los años 2017 y 2018, respectivamente.
El actual gobierno ha presentado al Congreso un proyecto de Ley de Financiamiento con el objetivo de recaudar 14 billones de pesos, necesarios para cubrir los recursos financieros de los programas propuestos y aprobados en el presupuesto para la vigencia 2019. Se propone la ampliación de la base del IVA a todos los productos y servicios, excepto salud, educción, transporte, servicios públicos, productos de salud y bienestar, intereses, comisiones, seguros, rendimientos financieros, construcción de obras civiles, edificaciones, arrendamientos, plantaciones, servicios del gobierno, productos del tabaco y servicio doméstico.
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En cuanto al régimen para las sociedades y empresas de mayor tamaño, se retorna a los beneficios de los contratos de estabilidad jurídica para las mega inversiones, consistente en garantizar una serie de beneficios tributarios por el término de duración del contrato, modalidad que ya había sido instituida por medio de la Ley 963 de 2005, pero que fue desmontada por las diversas controversias. Finalmente, la tarifa para las personas jurídicas, aplicable a sociedades nacionales y asimiladas, será decreciente pasando de un 33% en 2019 a un 30% en 2022; para el sector hotelero las rentas pasaron de ser exentas a ser rentas gravadas con una tarifa del 9%.
II. Estructura del Impuesto sobre la Renta
La estructura del impuesto sobre la renta en Colombia no se articula en una ley en particular, sino que se encuentra dispersa en el Estatuto Tributario. Determinado el hecho generador, se debe identificar la categoría de sujeto pasivo. Tasada la renta líquida gravable a cada cédula se le debe aplicar la tarifa.
Las tarifas se aplican de la siguiente manera:
- Rentas de trabajo y pensiones: Se aplicará el rango tarifario establecido en el artículo 241.1 ET. La disposición normativa fija cuatro rangos tarifarios, iniciando con tarifa cero (0%) para las rentas liquidas gravables que, calculadas de acuerdo con las normas aplicables y vigentes, sean menores a 1090 UVT.
- Rentas no laborales y de capital: El legislador fijó seis rangos de tarifas marginales, iniciando con una cero (0%) y una tarifa máxima del 35%, con rangos de renta progresivos comenzando con 600 UVT y las superiores a 4000 UVT.
- Dividendos o participaciones: Recibidas por personas naturales residentes, el artículo 242 ET fija tres rangos de rentas con su respectiva tarifa marginal, partiendo en rentas líquidas gravables superiores a 600 UVT y finalizando con aquellas superiores a 1000 UVT, y una tarifa marginal inicial de 5% y 10%.
El régimen normativo vigente y aplicable en Colombia imprime un desequilibrio desde la estructura impositiva, pues la simplicidad es un aditamento de la claridad jurídica, que debe ser una de las características en la configuración de un sistema tributario equitativo y justo. Ahora bien, Insignares (2015) advierte que en la Sentencia C-467 de 1993 la Corte afirma que una vez creado el impuesto los municipios adquieren el derecho a administrarlo, manejarlo y utilizarlo en las obras y programas que consideren necesarios y convenientes para el municipio y la comunidad en general, sin que pueda el Congreso interferir en su administración, ni recortarlo, ni conceder exenciones, ni tratamientos preferenciales, ni extenderlos, ni trasladarlo a la Nación, salvo en caso de guerra exterior.
III. El Impuesto de Renta y el Gasto Tributario
Los beneficios tributarios otorgados por las entidades territoriales en el marco del principio de autonomía territorial son considerados como instrumentos para incentivar el desarrollo económico y social de las jurisdicciones. En consideración al artículo 38 de la Ley 14 de 1983, el establecimiento de los beneficios tributarios por parte de las entidades territoriales estará limitada por el término de diez años, tiempo en el cual un ente territorial podrá otorgar exenciones.
Cubides (2016) señala que el establecimiento de una exención o exclusión determina que no se produzcan las consecuencias jurídicas típicas asociadas a la realización del hecho generador, lo cual, en el caso de las exenciones, se traduce en la concurrencia de dos normas: una primera que da nacimiento a la obligación sustancial tributaria al realizar el hecho generador del tributo, y otra que aminora el efecto anterior. En el caso de las exclusiones existe una norma que impide la realización del hecho generador, por lo que la obligación tributaria no nace a la vida jurídica.
Giannini (1957) clasifica los beneficios tributarios en subjetivos y objetivos; enfatiza en que los primeros se suscriben a situaciones en las cuales la ley "declara no obligada al pago del impuesto a una persona o una categoría de personas que, conforme a las disposiciones más generales de la propia ley quedarían comprendidas".
Tabla Resumen de Tarifas del Impuesto de Renta
| Tipo de Renta | Tarifa Marginal | Base Gravable |
|---|---|---|
| Rentas de trabajo y pensiones | 0% - 39% | Según artículo 241.1 ET |
| Rentas no laborales y de capital | 0% - 35% | Rangos progresivos desde 600 UVT |
| Dividendos o participaciones | 5% - 10% | Desde 600 UVT |
| Sector hotelero | 9% | Rentas gravadas |
Concretamente, a través de las exenciones tributarias, el legislador impide el nacimiento de la obligación tributaria en relación con determinados sujetos o disminuye la cuantía de la misma, por consideraciones de política fiscal. Según los preceptos jurisprudenciales en comento, los tratamientos diferenciales otorgados por las entidades territoriales deberán corresponder a razones admisibles desde la perspectiva constitucional.
Según Acevedo (2016), el reconocimiento de beneficios en los tributos municipales es asunto del ente territorial. Así se desprende del artículo 294 de la Constitución, en el que se prohíbe al legislador conceder exenciones o tratamientos preferenciales en relación con los tributos de las entidades territoriales.
Principio de Favorabilidad Tributaria
En materia tributaria, las normas sustantivas se refieren a los elementos que estructuran el tributo como son: el sujeto activo y pasivo, el hecho imponible, la base imponible y la tarifa, como lo presenta Restrepo Pineda (2016). Es así como en Colombia, el Estado ha generado normas aplicables al régimen sancionatorio para, por un lado, mitigar la carga tributaria a los contribuyentes y, por otro lado, generar recaudo efectivo atendiendo a la dinámica del valor del dinero en el tiempo.
En referencia al principio de no retroactividad de la ley tributaria, justicia y equidad el artículo 363 expresa: "El sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad. Con respecto a la aplicación del principio de favorabilidad en el régimen sancionatorio tributario, dentro del marco constitucional, el concepto unificador 2020EE1157 de 2020 que explica Pazos Galindo (2020) aclara que la aplicación del principio de favorabilidad en el régimen sancionatorio tributario tiene su origen en el artículo 29 de la Constitución Política, como quiera que si bien este artículo prevé de manera específica que en materia penal, la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplicará de preferencia a la restrictiva o desfavorable.
El principio de favorabilidad en etapa de cobro va dirigido al contribuyente, declarante, agente retenedor, responsable, deudor solidario, deudor subsidiario o garante que, a la entrada en vigor de la presente ley, tenga obligaciones fiscales a cargo (Ley 2010 de 2019). De manera directa o indirecta, los colombianos nacen con responsabilidades tributarias. Cabe recordar que el origen de la obligación tributaria es la que indica artículo 1.° del Estatuto Tributario: "La obligación tributaria sustancial se origina al realizarse el presupuesto o los presupuestos previstos en la ley como generadores del impuesto y ella tiene por objeto el pago del tributo".
Producto de la crisis económica derivada de la pandemia del COVID-19, a través de la Ley 2155 de 2021, el Estado implementó una serie de medidas con el propósito de reactivar la economía nacional. Dichas medidas van desde extender programas sociales hasta aplicar exenciones del IVA.
Con el propósito de apoyar el gasto social en la lucha por la igualdad y la justicia social y consolidar el ajuste fiscal, el presidente Petro promulga esta ley que tiene por objeto adoptar una reforma tributaria que contribuya a la equidad, progresividad y eficiencia del sistema impositivo. La Ley 2277 de 2022 tiene como objetivo recaudar cerca de 20 billones de pesos para 2023 y proyecta que para 2024 se alcanzará un recaudo de 23 billones de pesos.
Alviar González Tolosa Abogados (2023) afirman que se establecieron reducciones transitorias sobre sanciones y de tasas de interés para aquellas personas que hayan omitido la obligación de declarar sus impuestos administrados por la DIAN. En este caso, los contribuyentes que a 31 de diciembre de 2022 no hayan presentado las declaraciones tributarias debidas, generadas por sus impuestos administradores por la DIAN, tendrán hasta antes del 31 de mayo de 2023 para hacerlo. Si se hace en el tiempo mencionada, se reducirán y liquidarán las sanciones y la tasa de interés moratoria en los siguientes términos: reducción de la sanción de extemporaneidad en un 60 % según los artículos 641 y 640 del Estatuto Tributario; y la tasa de interés de mora se reducirá también en un 60 % según lo establecido en el Estatuto.
Desconocimiento del Principio de Favorabilidad Tributaria
El estudio permite inferir algunas razones del desconocimiento y baja acogida del principio de favorabilidad tributaria dispuesto por el Estado. Con respecto al trabajo de Calderón Reina y Lamprea Osorio (2020), el estudio se efectuó en una población donde el 74 % de las personas corresponden a responsables del IVA (personas naturales en un 75 % y jurídicas en un 25 %), lo que permite evidenciar que se cuenta con una población que podría acogerse al principio de favorabilidad tributaria en caso de presentar endeudamiento fiscal con el Estado.
El 51,9 % de los encuestados por Arbeláez Niño (2022) pareciera que desconocían beneficios de Ley 2155 de 2021. Esto permite inferir que dejan en manos de sus asesores contables, contratados generalmente de forma independiente, más para la liquidación de impuestos recurrentes (impuesto del IVA, retención en la fuente y declaración de renta, o deberes formales) que, para asesoría propiamente dicha, pero que les permite dar cumplimiento a las obligaciones formales y sustanciales. Estos resultados son coherentes con lo expuesto por Calderón Reina y Lamprea Osorio (2020) al evidenciase de manera correlacional que el acompañamiento de un profesional de la contaduría ya sea de propiedad o de manera permanente como parte del talento humano de la empresa, influye en los resultados de los mismos.
Existe un 40 % de contribuyentes que han recibido actos administrativos por parte de la DIAN, un porcentaje elevado para la cantidad de la población a la cual se indagó.
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