El ejercicio de las distintas facultades de comprobación que tienen las autoridades fiscales para verificar el cumplimiento de las disposiciones fiscales, así como para determinar las contribuciones omitidas, y de manera particular de tributos con cálculo mensual definitivo como el Impuesto al Valor Agregado (IVA) no es eterno, dada la figura de la caducidad reconocida por el Código Fiscal de la Federación (CFF).
Con objeto de brindar seguridad jurídica a los contribuyentes o responsables solidarios respecto del cumplimiento de las obligaciones tributarias, el artículo 67 del CFF ha establecido la figura de la caducidad como una forma de extinguir las facultades de las autoridades para determinar créditos fiscales por el simple transcurso del tiempo, a fin de que dichas autoridades no puedan ejercer esa facultad de manera perpetua sobre los contribuyentes.
Cuando transcurre el plazo referido, las autoridades quedan impedidas para determinar contribuciones y accesorios; sin embargo, el artículo citado es más complejo de lo que se piensa, pues incluye múltiples supuestos y condiciones que generan una constante variación en los plazos de caducidad y en la manera de computarlos, por lo que muchas veces se puede incurrir en el grave error de considerar que para determinada obligación fiscal ya caducaron las facultades de las autoridades, cuando en realidad sucede exactamente lo contrario.
Plazo de Caducidad según el CFF
El numeral 67 del CFF precisa que las facultades de las autoridades fiscales para determinar las contribuciones o aprovechamientos omitidos y sus accesorios, así como para imponer sanciones por infracciones a las disposiciones tributarias se extinguen en un plazo de cinco años, contados a partir del día siguiente a aquel en que:
- Se presentó la declaración del ejercicio, cuando se tenga obligación de hacerlo.
- Tratándose de contribuciones con cálculo mensual definitivo, el plazo se computará a partir de la fecha en que debió haberse presentado la información que sobre estos impuestos se solicite en la declaración del ejercicio del Impuesto sobre la Renta (ISR).
Este último supuesto resulta aplicable cuando se realiza la revisión del IVA, cuyos pagos mensuales tienen el carácter de definitivos; no obstante, el cómputo del plazo para la caducidad se inicia a partir de la fecha en que se presenta la información que solicita la declaración anual del ISR.
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Lo anterior ha sido confirmado por el Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA), que señala que el cómputo del plazo de caducidad debe realizarse a partir de la fecha en que debió haberse presentado la información cuando se solicite en la declaración del ejercicio del ISR, pues a partir de esta fecha sería la norma aplicable para posteriormente extinguir las facultades de comprobación de la autoridad hacendaria; es decir, la pérdida del derecho que tiene para:
- Comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales.
- Determinar las contribuciones y aprovechamientos omitidos y sus accesorios.
- Imponer sanciones por infracciones a las disposiciones fiscales.
Al TFJA le sirvió de base para esta conclusión la jurisprudencia de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación con número 2a./J. 113/2002 de rubro: VALOR AGREGADO. Para verificar que proceda la devolución, el SAT puede requerir al contribuyente, en los veinte días posteriores a la presentación de la solicitud, los datos, informes o documentos adicionales que consideren necesarios y que estén relacionados con la devolución.
Reglas para el Cómputo del Plazo de la Caducidad
Por regla general, el plazo para que opere la caducidad es de cinco años, contados a partir del día siguiente a aquel en que se realicen las hipótesis precisadas en las fracciones I, II, III y IV del artículo 67 del CFF.
Para los efectos anteriores, se habrá de considerar lo siguiente:
- El cómputo de los cinco años se debe realizar en los términos que indica el artículo 12 del CFF, conforme al cual, los plazos fijados por año concluyen el mismo día del año de calendario a aquel en que se inició; entonces, si el cómputo comienza el 20 de marzo de 2010, el plazo vencerá el 20 de marzo de 2015.
- El cómputo inicia a partir del día siguiente a aquel en que se realizan las hipótesis del artículo 67 del CFF (fracciones I, II, III y IV); por tanto, lo importante no es saber el plazo (cinco años), sino distinguir el día exacto en que se realizan tales hipótesis a fin de poder iniciar el cómputo de la caducidad. Si no se sabe distinguir lo anterior, simplemente no se podrá precisar la fecha exacta en que debe comenzar el cómputo de la caducidad y, en consecuencia, la fecha en que vence dicho plazo y se extinguen las facultades para determinar créditos fiscales.
En este sentido, para efectuar un correcto cómputo del plazo de la caducidad primero se debe identificar la realización de los supuestos que establecen las fracciones I, II, III y IV del artículo 67 del CFF, con objeto de estar en posibilidad de iniciar el cómputo de los cinco años y que dentro del mismo no se actualice ninguna causal del suspensión. En otras palabras, lo realmente importante para poder precisar el momento exacto en que se extinguen las facultades de las autoridades tributarias, es, en primer término, la identificación de la fecha en que se debe iniciar el cómputo de los cinco años y, posteriormente, saber identificar cualquier causal de suspensión del cómputo que alterará el plazo original de cinco años, aumentándolo según la naturaleza y duración de la causal de suspensión.
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Inicio del Cómputo en Contribuciones que se Calculan por Ejercicios Fiscales y Meses Definitivos
Conforme al artículo 67, fracción I, del CFF, el cómputo del plazo de la caducidad se inicia a partir del día siguiente a aquel en que se presentó la declaración del ejercicio, cuando se tiene obligación de hacerlo de acuerdo con las disposiciones tributarias.
Por tanto, si una persona física o moral se encuentra obligada a presentar la declaración del ejercicio correspondiente al ISR y/o al IETU (ambos impuestos se calculan por ejercicios fiscales), el cómputo de la caducidad deberá comenzar a partir del día siguiente en que efectivamente se presentó la declaración del ejercicio.
Sin embargo, no se debe olvidar que si no se presenta la declaración del ejercicio, el plazo no será de cinco años, sino de diez. Por ello, la presentación de la declaración constituye una obligación de suma importancia respecto del cómputo de la caducidad.
Si se trata de contribuciones con cálculo mensual definitivo, como es el caso del IVA y del IEPS, se aplica una regla totalmente diferente, pues el plazo de la caducidad no se computa con base en la fecha de presentación de las declaraciones mensuales definitivas de esos impuestos, sino a partir de la fecha en que debió haberse presentado la información que sobre esos impuestos se solicita en la declaración del ejercicio del ISR; es decir, entre los impuestos que se calculan por ejercicios fiscales (ISR y IETU) y los que se calculan por meses definitivos (IVA y IEPS), ocurren las siguientes diferencias:
- En los impuestos que se calculan por ejercicios fiscales, el cómputo se inicia a partir del día siguiente en que efectivamente se presenta la declaración del ejercicio.
- En los impuestos que se calculan por meses definitivos, el cómputo comienza a partir del día siguiente de la fecha en que debió haberse presentado la información que sobre esos impuestos se solicita en la declaración anual del ISR; por tanto, lo importante ya no es la fecha en que efectivamente se presenten las declaraciones mensuales o la fecha en que efectivamente se presente la declaración anual del ISR, sino la fecha en que debió haberse presentado esa declaración anual con la información correspondiente a los impuestos mensuales.
A mayor abundamiento, lo importante no es la fecha en que efectivamente se presenten las declaraciones, sino la fecha o plazo en que vence la obligación de presentar las declaraciones anuales del ISR y proporcionar la información, con independencia de que esa declaración sea presentada con posterioridad.
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Ejemplos Ilustrativos
Ejemplo 1
Si la declaración anual del ISR correspondiente al ejercicio fiscal de 2009 (persona moral) se presenta efectivamente el 1o. de junio de 2010 (extemporáneamente), la cual contiene la información relativa al IVA, el plazo de caducidad para el ISR de 2009 iniciará a partir del 2 de junio de 2010 (se presentó); en cambio, el plazo de la caducidad respecto del IVA correspondiente a todos los meses de 2009 (enero-diciembre) comenzará a partir del 1o. de abril de 2010 (en que debió haberse presentado), que corresponde al día siguiente de la fecha en que se debió haber presentado la información del IVA en la declaración anual del ISR.
Ejemplo 2
El contribuyente (persona física) presentó la declaración anual del ISR correspondiente al ejercicio fiscal de 2009, el 30 de abril de 2011; es decir, un año después de la fecha límite para presentar esa declaración.
- Para efectos del ISR, el cómputo de la caducidad inicia a partir del lo. de mayo de 2011, de tal forma que el plazo de la caducidad vencerá hasta el lo. de mayo de 2016.
- Para efectos del IVA (enero-diciembre de 2009), el cómputo de la caducidad inicia a partir del lo. de mayo de 2010, que corresponde al día siguiente de la fecha limite (30 de abril de 2010) que tienen las personas físicas para presentar la declaración anual del ISR y proporcionar la información del IVA; por tanto, el plazo de caducidad vencerá el lo. de mayo de 2015.
Acreditamiento del IVA
Los créditos fiscales a favor o en contra de un contribuyente prescriben en términos generales a los cinco años, de conformidad con el artículo 146 del Código Fiscal de la Federación -CFF-. Esto se confirma con lo señalado en el numeral 22, décimo quinto párrafo del propio ordenamiento, el cual señala que la obligación de devolver los saldos a favor de impuestos federales prescribe en los mismos términos y condiciones que el crédito fiscal. De igual manera, el precepto 23 del CFF indica que no podrán compensarse los saldos a favor de impuestos federales cuando haya prescrito la obligación para devolverlos.
Conforme a la Ley del Impuesto al Valor Agregado -LIVA--, el acreditamiento consiste en restar el impuesto acreditable (impuesto trasladado y el pagado en la importación) de la cantidad que resulte de aplicar los valores señalados en la LIVA.
El Tribunal Federal de Justicia Administrativa, con base en una resolución de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, define al acreditamiento como: “la figura jurídica en virtud de la cual se disminuye el importe de la obligación tributaria surgida de la realización del hecho imponible de un determinado tributo, reduciendo, peso por peso, el monto que corresponde al impuesto causado, a fin de determinar el que debe pagarse. De modo tal que el acreditamiento constituye un derecho personal para el contribuyente, que nace con un saldo a favor en la operación tributaria,…. tanto en el acreditamiento como en la devolución, el derecho del contribuyente se origina con un saldo a favor en la operación tributaria, donde resulta ser acreedor del Fisco Federal..” (IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. LA MECÁNICA DEL MISMO PERMITE QUE LOS REQUISITOS PARA SU DEVOLUCIÓN SEAN LOS MISMOS QUE PARA SU ACREDITAMIENTO, AL TENER EN COMÚN UN SALDO A FAVOR.- IX-P-2aS-21).
Por su parte, la LIVA no establece algún tiempo específico para llevar a cabo el acreditamiento de saldos a favor, lo que podría considerarse que los saldos a favor que se hubieran obtenido del IVA pueden acreditarse contra el propio impuesto que se determine a cargo, incluso, cuando haya transcurrido más de cinco años desde que se declararon.
El artículo 6o.