En la era de la facturación electrónica, contar con un Comprobante Fiscal Digital por Internet (CFDI) válido ya no es suficiente para asegurar la deducibilidad de una operación. La autoridad fiscal (SAT) exige demostrar la "materialidad", es decir, la existencia real de las transacciones. Este concepto ha transformado la forma de contratar y documentar las operaciones que día a día realizan los contribuyentes, destacando la importancia de la sustancia económica y trazabilidad de las mismas.
Emitir una factura por cualquier concepto sin tener los recursos necesarios para desarrollar la actividad que se describe en el comprobante, o sin ser un contribuyente localizable para la autoridad fiscal, además de tratar de comprobar gastos por esas actividades, son operaciones inexistentes.
La Presunción de Inexistencia y el Artículo 69-B del CFF
El Código Fiscal de la Federación (CFF) en su numeral 69-B establece que “cuando la autoridad fiscal detecte que un contribuyente ha estado emitiendo comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes, o bien, que dichos contribuyentes se encuentren no localizados, se presumirá la inexistencia de las operaciones amparadas en tales comprobantes”.
Sin embargo, esta presunción no solamente acusa a quien emite el CFDI, sino que quien trate de deducir con este será observado por el SAT.
Las "Listas Negras" y sus Efectos
En el sistema tributario mexicano, desde 2014 se cuenta con “listas negras”, un instrumento publicado en el Diario Oficial de la Federación, en el que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público evidencia a todos aquellos que estén en ese supuesto. Los efectos de la publicación de este listado serán considerados, con efectos generales, que las operaciones contenidas en los comprobantes fiscales expedidos por el contribuyente en cuestión no producen ni produjeron efecto fiscal alguno. Además de que podrá determinar el o los créditos fiscales correspondientes e incluso, en caso de reincidencias, tendrá la posibilidad de imputarle responsabilidades penales.
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El Concepto de Materialidad y su Evolución
En el escenario actual de fiscalización en México, la posesión de un Comprobante Fiscal Digital por Internet (CFDI) ha dejado de ser la prueba idónea de la deducibilidad, toda vez que, ahora, la autoridad fiscal al ejercer sus facultades de comprobación invariablemente exige que el contribuyente revisado acredite fehacientemente la materialidad y trazabilidad de sus operaciones, así como la sustancia económica que lo llevaron a realizar dichas operaciones.
La figura de la materialidad no está definida expresamente en la ley, pero la jurisprudencia emitida por el Poder Judicial y los criterios de la autoridad fiscal la describen como la evidencia fáctica, concreta y verificable de que una operación realmente ocurrió. Esto significa demostrar que la operación registrada en la contabilidad existió en el mundo real (que el bien fue entregado o el servicio efectivamente prestado).
La reforma fiscal de 2014 marcó un hito con la introducción del artículo 69-B del CFF, diseñado para combatir la proliferación de Empresas que Facturan Operaciones Simuladas (EFOS). Sin embargo, la aplicación de este precepto ha evolucionado hacia un estándar de prueba extremadamente alto para los contribuyentes que adquieren bienes o servicios (EDOS). Hoy, no basta con demostrar que el comprobante es auténtico, ya que es imperativo acreditarle a la autoridad revisora que la transacción efectivamente ocurrió en la realidad física.
Bajo el artículo 69-B del CFF, el SAT puede presumir la inexistencia de operaciones si el contribuyente emisor no cuenta con:
- Activos suficientes para la operación.
- Personal especializado o infraestructura necesaria.
- Capacidad material directa o indirecta para prestar los servicios o producir los bienes.
Recapitulando lo anterior, la evolución en las revisiones del SAT es producto de la urgente y justificada necesidad de combatir a EFOS, con base en una previa presunción de operaciones inexistentes, atendiendo a indicios concretos para ello, como son la falta de activos, personal, infraestructura o capacidad material para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan los comprobantes. Sin embargo, bajo una óptica tergiversada de los presupuestos necesarios para cuestionar la veracidad de operaciones, se ha convertido en una práctica generalizada y permanente y en muchas ocasiones arbitraria que la autoridad parece partir de la premisa de que todos los CFDI amparan operaciones inexistentes, salvo prueba en contrario.
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En efecto, podemos aseverar de forma generalizada que la autoridad fiscal parte de la premisa de que los CFDI no amparan operaciones reales y no así de la presunción de buena fe de la actuación de los contribuyentes, entre otras presunciones que operan en nuestro sistema fiscal federal y que lo hacen funcional.
Las Reformas Fiscales para 2026: Fortalecimiento del Control
Al adicionarse a partir del 2026 la fracción IX en el artículo 29-A del CFF, la cual establece que los CFDI deberán de: “Amparar operaciones existentes, verdaderas o actos jurídicos reales”, se estimó necesario adicionar un artículo 29-A Bis al CFF, con el fin de señalar que, en caso de que se esté ejerciendo cualquiera de las facultades de comprobación, la autoridad fiscal dentro de las mismas pueda comprobar la veracidad de los CFDI, sin necesidad de llevar a cabo el procedimiento establecido en el artículo 42, fracción V, inciso g) del CFF, y de esta manera evitar que los contribuyentes argumenten en sus medios de defensa que ello jurídicamente no es posible al existir un procedimiento específico para verificar dicha veracidad.
El citado artículo textualmente señala lo siguiente:
“Artículo 29-A Bis. Cuando las autoridades fiscales se encuentren ejerciendo cualquiera de las facultades establecidas en este Código, y detecten el incumplimiento al requisito establecido en el artículo 29-A, fracción IX de este Código, podrán determinar lo que corresponda conforme a la facultad que estén ejerciendo, sin que se requiera agotar previamente el procedimiento a que se refiere el artículo 49 Bis, con relación al artículo 42, fracción V, inciso g), ambos del presente Código.”
El artículo 29-A Bis y el 49-Bis, adicionados en la reforma fiscal de 2026, constituyen un complemento directo del artículo 29-A, pero con una intención manifiesta de establecer un control más profundo y severo por parte de la autoridad fiscal, ya que se institucionaliza y se parte de la presunción administrativa de falsedad de los CFDI al establecerse un procedimiento para su verificación. Se trata de una figura que refuerza el poder de la autoridad fiscal para cuestionar la veracidad de las operaciones contenidas en los CFDI y suspender la expedición y validez de dichos comprobantes antes de emitir una resolución definitiva.
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En términos definitivos, el artículo 29-A Bis establece que, cuando el SAT detecte irregularidades en los CFDI, especialmente la falta de cumplimiento del requisito de la fracción IX del artículo 29-A, podrá requerir al contribuyente información o pruebas para que acredite la autenticidad y veracidad de las operaciones. Si la respuesta resulta insuficiente o no se realiza, la autoridad podrá activar el procedimiento especial del artículo 49 Bis, lo que implica la posibilidad de suspender temporalmente la emisión de comprobantes y publicar el nombre del contribuyente en el portal del SAT.
Así las cosas, resulta válido afirmar que el sentido de la reforma para el 2026 es fortalecer la lucha contra las empresas factureras o EFOS, así como también que al contribuyente revisado le corresponda la carga de probar y acreditar la materialidad y trazabilidad de las operaciones. Sin embargo, su diseño procesal introduce una ruptura con los principios del debido proceso y la presunción de inocencia. En lugar de abrir una investigación fundada en indicios objetivos, los artículos en comento le permiten a la autoridad iniciar el procedimiento con base en meras presunciones y suposiciones, derivadas de cruces de información automatizados o inconsistencias aritméticas detectadas por algoritmos. El riesgo es que la autoridad asigne apariencia de prueba a lo que solo es un resultado estadístico.
La Trilogía Probatoria: Clave para Desvirtuar la Presunción
Para desvirtuar una presunción de inexistencia que el SAT le atribuye a una operación, el contribuyente debe integrar un expediente de defensa basado en tres pilares:
- Soporte Documental de Fecha Cierta: Los contratos privados por sí solos pueden carecer de valor probatorio pleno ante terceros, si no cuentan con fecha cierta (ratificación ante fedatario, inscripción en registro público o fallecimiento de un firmante), según criterios de la Suprema Corte.
- Evidencia de Ejecución y Trazabilidad (Los "Entregables"): Resulta en extremo importante documentar la existencia real de la operación: bitácoras, correos electrónicos de coordinación, cotizaciones, nombres de la(s) persona(s) que intervino en la operación, fotografías con geolocalización, reportes técnicos de servicios y entradas de almacén.
- Razón de Negocios: Conforme al artículo 5-A del CFF, se debe demostrar que la operación genera un beneficio económico esperado más allá del ahorro fiscal.
Recomendaciones para el Cumplimiento (Tax Compliance)
Ante el endurecimiento de los requisitos fiscales contemplados para el 2026, los contribuyentes deberán implementar protocolos preventivos:
- Fondo sobre forma: La contabilidad debe reflejar la realidad económica, no solo la legal.
- Debida diligencia (Due Diligence): Consultar regularmente el listado de EFOS del SAT para evitar contratar con proveedores que se encuentran en la “lista negra del SAT”.
- Validación de capacidad operativa: Solicitar a los proveedores sus opiniones de cumplimiento, constancias de situación fiscal y, de ser posible, evidencia de su domicilio fiscal e infraestructura y capacidad idónea con la que opera.
- Trazabilidad bancaria: Asegurar que el flujo del efectivo coincida plenamente con la documentación y los estados de cuenta bancarios.
- Entregables: Reportes de servicio, actas de entrega-recepción, informes de resultados.
- Documentar el "antes, durante y después": No esperar a la revisión por parte del SAT para generar la evidencia.
- Contratos robustos: Asegurar que los contratos contengan la identificación de las partes, descripción detallada de las obligaciones de los contratantes, lugar, tiempo, el bien objeto del contrato y/o servicio prestado, consecuencias legales y penas convencionales por incumplimiento y/o retraso del mismo, etc.
- Auditorías internas: Revisar periódicamente la materialidad de los gastos más altos.
Es importante señalar que si no se cumple con algunos de los requisitos enlistados o si los datos se asientan en forma distinta a lo señalado por las disposiciones fiscales, las cantidades que estén amparadas en los CFDI no podrán deducirse o acreditarse fiscalmente.
Consecuencias y Sanciones por CFDI Inexistentes o Incorrectos
No generar un CFDI, o hacerlo de forma incorrecta, no solo implica que la operación no pueda ser deducible para ISR ni su correspondiente IVA acreditable, sino que también puede conllevar multas y sanciones.
Sanciones por CFDI (No Emisión o Errores)
| Tipo de Contribuyente | Monto de la Multa (MXN) |
|---|---|
| Contribuyentes en general | $17,020 a $97,330 |
| Contribuyentes en el RIF | $1,700 a $3,380 |
| Donatarias autorizadas | $16,940 a $96,820 |
Sanciones por Dar Efectos Fiscales a CFDI No Confiables
Tomar como válidos los CFDI que no reúnan los elementos y requisitos para considerarse completos y correctos de acuerdo con el Artículo 29-A del CFF, tendrán la misma pena que las aplicadas por defraudación fiscal. Esto es prisión a quien les dé efectos fiscales, dependiendo del monto de lo defraudado.
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