De acuerdo con la Real Academia Española, dictamen es la opinión y juicio que se forma o emite sobre algo. En los últimos años, debido en parte a la especialización del trabajo, el concepto de dictamen se toma como la opinión de un experto en un área particular del conocimiento humano, confiriéndole un alto grado de certidumbre, sobre todo porque generalmente es emitida por un tercero, el cual al ser ajeno a la situación o problemática dictaminada puede emitir una opinión especializada más objetiva y sin una visión sesgada. Precisamente uno de los campos profesionales en los que existe la figura del dictamen es la contaduría pública y particularmente en lo referente a los estados financieros que emite todo aquel ente económico obligado a generar información financiera; en la práctica a esta clase de opinión profesional se le denomina dictamen de estados financieros.
Los estados financieros dan a conocer la situación financiera de una entidad económica, haciéndose extensiva esa información a terceros interesados en el desarrollo de tal entidad. Así, dichos estados buscan satisfacer una necesidad de información, misma que es requerida por interesados internos y externos en una entidad, ya que no son un fin, sino un medio útil para la toma de decisiones económicas (CINIF, 2013:43,49).
Origen y Propósito del Dictamen Fiscal
El dictamen fiscal es la opinión que emite un contador público registrado como dictaminador (CPR) sobre el cumplimiento de las obligaciones fiscales de un determinado contribuyente. El dictamen fiscal surge como estrategia de fiscalización indirecta, mediante la cual el fisco federal deposita su confianza en la capacidad, experiencia y ética profesional de la Contaduría Pública. Implica, en principio, el otorgamiento de confianza (por parte de la autoridad) al trabajo profesional de los Contadores Públicos que los emiten. Aunque muchos Contadores Públicos quisiéramos que el público en general entendiera mejor el alcance y significado de nuestros dictámenes e informes, es indudable el uso y respeto generalizado que se da a los mismos, sobre todo a los más tradicionales.
El dictamen de estados financieros para efectos fiscales (en adelante, dictamen fiscal) surge a la luz del decreto presidencial publicado en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el 21 de abril de 1959. El 1 de enero de 1983 entra en vigor el CFF que sigue rigiendo a la Federación hoy en día. Sin embargo, fue hasta las reformas al Código Fiscal de la Federación (CFF) de 1990 cuando se adicionó el artículo 32-A, en el que se estableció la obligatoriedad para algunos contribuyentes. A partir del 1 de enero de 1991, las regulaciones del artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación (CFF) comenzaron a ser obligatorias para los contribuyentes que se encuentren dentro de los casos establecidos en este artículo.
El Contador Público Registrado (CPR)
Para que un CPR obtenga su registro ante las autoridades hacendarias debe reunir los requisitos contenidos en los artículos 52 fracción I del CFF y 60 del Reglamento del CFF. Existen dos ventajas de obtener tal registro: se concede presunción de veracidad a los hechos que el CPR afirme como parte del dictamen de estados financieros y se da por cumplida la obligación de presentar la declaración informativa sobre su situación fiscal a que hace referencia el artículo 32-H del CFF. Cabe destacar que el contador público que emite el dictamen debe observar lo dispuesto por las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs), para ello, debe realizar la planeación de la auditoría para que esta sea efectuada de manera efectiva (Comisión de Normas de Auditoría y Aseguramiento, 2011:3040-3,3170-7).
Lea también: Guía de Preguntas y Respuestas sobre el Dictamen
Evolución de la Obligatoriedad y Disposiciones Recientes
El carácter obligatorio del dictamen fiscal se mantuvo en el CFF desde 1990 y hasta 2013, ya que a partir de 2014 es optativo para ciertos contribuyentes. En 2014, los esfuerzos de los Colegios de Contadores Públicos surtieron efecto y se logró mantener el Dictamen para efectos fiscales de manera voluntaria para contribuyentes con ingresos superiores a $100,000,000. Sin embargo, con la implementación obligatoria del CFDI en el mismo año, el SAT hizo que dictaminarse fuera opcional para contribuyentes con ingresos mayores a $100,000,000. Esto forma parte de un cambio hacia auditorías electrónicas directas por parte de la autoridad fiscal.
En el ejercicio 2022 se vuelve a hacer obligatorio para contribuyentes que tributan en el Título II de la LISR y generan ganancias superiores a $1,650,490,600.00. Para el ejercicio 2025, el monto de ganancias en un año que determina la obligatoriedad de dictaminarse eleva su valor a $2,013,710,870.00.
Obligatoriedad por Monto de Ganancias
La obligatoriedad del dictamen fiscal para ciertos contribuyentes ha experimentado cambios en los montos de ganancias:
| Ejercicio Fiscal | Monto de Ganancias Anuales para Obligatoriedad |
|---|---|
| 2022 | Superior a $1,650,490,600.00 |
| 2025 | Superior a $2,013,710,870.00 |
Plazos y Proceso de Presentación
Los contribuyentes que opten por dictaminar sus estados financieros lo manifestarán al presentar la declaración del ejercicio del impuesto sobre la renta que corresponda al ejercicio por el que se ejerza la opción y se deberá ejercer dentro del plazo que las disposiciones legales establecen para la presentación de la declaración del ejercicio del impuesto sobre la renta, esto es, tratándose de personas morales dentro de los tres meses siguientes al término del ejercicio fiscal y en el caso de personas físicas en abril del año siguiente. A partir de la Reforma Fiscal para 2022, el plazo para presentar el dictamen de estados financieros formulado por Contador Público inscrito es a más tardar el 15 de mayo del año inmediato posterior a la terminación del ejercicio de que se trate. Por lo anterior, el dictamen fiscal del ejercicio 2022 se deberá presentar a más tardar el 15 de mayo del año 2023.
Sistemas de Presentación Electrónica (SIPRED)
El 15 de marzo de 1991, se emitió un decreto que definía la presentación del dictamen fiscal en formato electrónico. Desde 1997, el SAT publica el SIPRED en su versión de captura en base de datos, el cual fue un aplicativo que se instalaba en Windows y que permitía la captura y verificación del Dictamen utilizando Microsoft Access. En 2013 se libera una nueva versión de SIPRED para la captura del Dictamen Fiscal en Excel con todas las limitaciones que existen hasta hoy. En el ejercicio 2015 inicia la presentación de los papeles de trabajo utilizando el programa SIPRED.
Lea también: conoce el proceso para la emisión del dictamen de estados financieros
Responsabilidades y Sanciones del Contador Público Dictaminador
El Contador Público inscrito que dictamine para efectos fiscales deberá informar a la autoridad fiscal, con motivo de la elaboración del dictamen, si tiene conocimiento que el contribuyente ha incumplido con las disposiciones fiscales y aduaneras o que ha llevado a cabo alguna conducta que pueda constituir la comisión de un delito fiscal. Lo anterior de conformidad con las nuevas obligaciones y las reglas de carácter general que para tales efectos emita el Servicio de Administración Tributaria. El Contador Público será responsable en el encubrimiento de delitos fiscales cuando, con motivo de la elaboración del dictamen de estados financieros, haya tenido conocimiento de un hecho probablemente constitutivo de delito sin haberlo informado.
Adicionalmente, a través de la reforma al artículo 91-A del Código Fiscal de la Federación se señala que son infracciones relacionadas con el dictamen de estados financieros que deben elaborar los Contadores Públicos el que el Contador Público que dictamina no observe la omisión de contribuciones recaudadas, retenidas, trasladadas o propias del contribuyente, en el informe sobre la situación fiscal del mismo, por el periodo que cubren los estados financieros dictaminados, y siempre que la omisión de contribuciones sea determinada por las autoridades fiscales en ejercicio de sus facultades de comprobación mediante resolución que haya quedado firme, así como cuando omita denunciar que el contribuyente ha incumplido con las disposiciones fiscales y aduaneras o que ha llevado a cabo alguna conducta que pueda constituir la comisión de un delito fiscal de conformidad con lo dispuesto en el artículo 52, fracción III, tercer párrafo del Código Fiscal de la Federación. Conforme a lo manifestado en la fracción X del artículo 83 del CFF, se considera una infracción relacionada con la obligación de llevar contabilidad de los contribuyentes, el no dictaminar sus estados financieros cuando se encuentren obligados o hayan optado por hacerlo.
Fiscalización y Ventajas del Dictamen para la Autoridad
La autoridad, como la información contenida en el Sistema de Presentación del Dictamen (Sipred), le ha servido para incrementar la recaudación de impuestos. Incluso con el carácter opcional del dictamen fiscal a partir de 2014 es patente que para la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) continuará constituyendo un instrumento de fiscalización útil, ello porque le permite fiscalizar indirectamente, con bajo costo operativo, a los contribuyentes que ejerzan tal opción con los beneficios innegables que obtiene la autoridad. A partir del ejercicio fiscal 2014 se creó una nueva facultad de comprobación en favor de las autoridades fiscales, las revisiones electrónicas, además de la figura del buzón tributario, con lo que aprovechando las tecnologías de la información Hacienda podrá allegarse de datos e información por medios digitales y con ello fiscalizar en tiempo real y con mayor eficiencia económica y operativa a un número sensiblemente superior de contribuyentes.
El artículo 52-A del CFF contiene el orden secuencial al que deben supeditarse las autoridades fiscales cuando ejerzan sus facultades de comprobación y revisen el dictamen fiscal: primero deberá requerir al contador público que formuló el dictamen; en caso de que a juicio de las autoridades fiscales no fuera suficiente la información y documentación que les otorgó el CPR, podrán ejercer sus facultades de comprobación directamente con el contribuyente; incluso se faculta a dichas autoridades fiscales a solicitar, en cualquier tiempo, información y documentación a terceros relacionados con el contribuyente, o bien, a sus responsables solidarios.
En adición, el artículo 47 del CFF consagra el deber de las autoridades fiscales de concluir anticipadamente las visitas domiciliarias cuando el contribuyente visitado haya optado por dictaminar para efectos fiscales; desafortunadamente, esta disposición que tanta certeza jurídica podría otorgar al contribuyente dictaminado es dejada al criterio discrecional de las autoridades hacendarias; por ello, se establece, entre otros supuestos, que la conclusión anticipada no aplica en caso de que a juicio de dichas autoridades la información que les haya proporcionado el CPR que dictaminó al contribuyente visitado no sea suficiente para conocer la situación fiscal de este último. La conclusión anticipada tampoco aplica cuando el dictamen se haya emitido con abstención de opinión, opinión negativa o salvedades que...
Lea también: Todo sobre el Impuesto Sobre la Renta
Controversias y Costo para el Contribuyente
En la actualidad existe una incongruencia referente al proceso para que determinados contribuyentes dictaminen sus estados financieros aunque sea de forma optativa, ya que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM) únicamente la autoridad administrativa puede revisar los libros y papeles indispensables (contabilidad) para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, siendo incorrecto el que se otorgue esa facultad a particulares, como sigue ocurriendo en el caso del dictamen fiscal optativo. La facultad de revisión y supervisión sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, que se conoce como atribución fiscalizadora del Estado, es exclusiva de la autoridad hacendaria y esta, a través de la modalidad de autorizar a que el contribuyente ejerza la opción de dictaminar sus estados financieros, lo convierte en un acto de mandamiento que delega una facultad exclusiva del Estado a particulares.
Basta recordar que el sistema fiscal mexicano está basado en la autodeterminación de los gravámenes, lo que implica que cada contribuyente es responsable de la correcta determinación de la carga impositiva a que se hace acreedor, según los hechos impuestos en los que se encuentre situado. Los mexicanos están obligados a contribuir por mandamiento constitucional al gasto público de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes (artículo 31 fracción IV de la CPEUM); esto significa dar o pagar cada uno la cuota que le cabe por un impuesto o repartimiento, mientras que gastar significa expender o emplear el dinero en una cosa; en otras palabras, los contribuyentes están obligados a pagar impuestos y demás contribuciones, y no a gastar, como se actualiza al dictaminarse fiscalmente y aunque el dictamen sea optativo el ejercicio de la opción conlleva invariablemente el gasto de determinadas cantidades que el contribuyente no tendría por qué enfrentar. Es claro que en la CPEUM, en efecto, está de manera explícita la obligación de pagar contribuciones, lo que es muy diferente a gastar, que es lo que pretende el Estado que realice el contribuyente que se acoja (aunque sea voluntariamente) a la cuestionada acción de presentar el dictamen fiscal.
Emilio Margain Manautou expresa que [...] se trata de una obligación que priva injustificadamente de recursos económicos a las empresas afectadas y que nunca han contratado los servicios de un contador público para que dictaminen sus estados financieros, por considerar ello un gasto innecesario al cumplir correctamente con sus obligaciones fiscales, máxime que las declaraciones anuales de impuestos que han venido presentando tienen el mismo valor jurídico que posee el dictamen de estados financieros. Es decir, lo asentado por el contribuyente en sus declaraciones, al igual que los hechos afirmados en los dictámenes fiscales se suponen indudables, salvo que la autoridad demuestre lo contrario. También surgen otras interrogantes: ¿por qué, si la empresa está operando con una modesta utilidad, debido a la situación económica que padece, se le plantea la opción de deshacerse de ella para cubrir los honorarios de quien emita el dictamen de sus estados financieros?
Derivado del considerando único párrafo noveno se aceptan dos cosas esenciales: que el dictamen fiscal es un instrumento fiscalizador y que tiene un costo sustancial para el contribuyente. Esto constituye una confesión al señalar que el dictamen tiene un costo importante para los contribuyentes, adicional al costo normal de sus registros contables y al cumplimiento de obligaciones fiscales diversas. En su párrafo decimotercero el ejecutivo determinó que se condiciona el dictaminar a cambio de la presentación de información diversa. Se condicionó, pero no desapareció, cambió la forma; y el aparente ahorro del costo de los servicios del dictaminador se trasladó a la forma en que se presenta la información, requiriendo aun así de un experto en ello, implicando de nuevo un costo adicional para el contribuyente.
Recomendamos a los contribuyentes que hayan sido afectados por las consideraciones anteriormente vertidas, que se asesoren legalmente para justificar y demostrar las diferentes razones por las cuales no presentaron su dictamen fiscal en tiempo.
Dictamen Fiscal en Casos de Fusión o Escisión de Sociedades
Como parte de la planeación financiera y de operación, los grupos empresariales en México tienden a 1. segregar su negocio en varias entidades para medir de manera óptima su productividad o 2. abarcar un mercado más amplio, y/o consolidar diversos giros para fortalecer su operación, estas figuras mejor conocidas como escisión y fusión de sociedades, en materia fiscal, es importante identificar si para efectos fiscales se considera una enajenación de bienes respecto al patrimonio de una empresa que se transmite a otra o si no se considera una enajenación en caso de cumplir ciertos requisitos, los cuales se encuentran plasmados en el artículo 14-B del Código Fiscal de la Federación (CFF). Derivado de la reforma fiscal 2022 al CFF, uno de los requisitos adicionales es incorporar la obligación de dictaminar por contador público inscrito, los estados financieros que sean utilizados para llevar a cabo una fusión o escisión de sociedades, así como aquellos que sean elaborados como resultado de tales actos. Del contenido de la redacción de los párrafos décimo, decimosegundo y decimotercero del considerando, se desprende que el dictamen no desapareció de facto, al contrario subsistió de manera obligatoria en los casos de fusión o escisión de sociedades, y tratándose de las entidades de la Administración Pública Paraestatal (Ávila, 2010).
Es importante que los contribuyentes analicen a la luz de la Reforma Fiscal para 2022 si se encuentran obligados u optarán por dictaminar sus estados financieros para efectos fiscales y prepare oportunamente con el Contador Público inscrito que dictaminará un plan de trabajo adecuado a desarrollar considerando que el dictamen fiscal debe formularse de acuerdo con las normas de auditoria aplicables.