En la práctica comercial se presentan ocasiones en que, para las partes involucradas, es necesario realizar anticipos o pagos a cuenta del precio o contraprestación pactada. Esta situación, para la persona moral que los recibe, puede generar una acumulación del ingreso total, sin la posibilidad de aplicar la deducción relativa al costo de lo vendido. Lo anterior se puede materializar por la obtención de los anticipos en un ejercicio y la realización del costo en ejercicios posteriores.
Existen otros contribuyentes que realizan actividades empresariales que también obtienen ingresos acumulables por el cobro de anticipos, sin que se hayan realizado a la fecha de los mismos los costos correspondientes, lo cual les puede generar, como se ha señalado anteriormente, que se anticipe el ISR sobre una base superior a la que realmente incrementa su patrimonio.
Marco General de Acumulación de Ingresos y Deducción de Costos
Acumulación de Ingresos según la LISR
La Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) dispone que las personas morales deben acumular la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicios, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtenga en el ejercicio. Esta misma Ley, en su artículo 17, Fracción I, considera que los ingresos se obtienen por la enajenación de bienes o prestación de servicios cuando:
- a) Se expida el comprobante fiscal que ampare el precio o la contraprestación pactada.
- b) Se envíe o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio.
- c) Se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio de la contraprestación pactada, aun cuando provenga de anticipos.
En otros casos diferentes al mencionado anteriormente, las personas morales ya se encuentran en los supuestos de acumulación a que se refiere la fracción I del artículo 17 de la LISR, como puede ser el que se haya expedido el comprobante fiscal que ampara el precio. Los ingresos a que se refiere el artículo 17, fracción I, inciso c) de la Ley del ISR, deberán acumularse tanto para efectos de los pagos provisionales como para el cálculo de la utilidad o pérdida fiscal del ejercicio fiscal de que se trate, cuando se dé cualquiera de los supuestos a que se refiere la fracción I, incisos a) y b) del citado precepto. Es decir, se expida el comprobante fiscal que ampare el precio o la contraprestación pactada o se envíe o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio.
Deducción del Costo de lo Vendido y Otros Gastos
Al respecto es importante considerar que de conformidad con el primer párrafo del artículo 39 de la LISR, se establece que: “En todo caso, el costo de lo vendido se deducirá en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que deriven de la enajenación de los bienes de que se trate.”
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Sin embargo, dichas personas morales adquieren mercancías o reciben servicios de personas físicas o morales, cuya deducción en términos de la fracción VIII del artículo 27 de la LISR, está condicionada a que haya sido efectivamente erogada en el ejercicio de que se trate. Asimismo, es importante considerar la opción establecida en el artículo 69-E del RISR, que se refiere a la posibilidad de deducir el costo de lo vendido, aun cuando las adquisiciones no hayan sido efectivamente pagadas. Para lo cual, es importante cumplir los otros requisitos que para cada deducción establecen las disposiciones fiscales y llevar el registro inicial de compras y servicios por pagar y determinar el saldo del mismo registro al cierre del ejercicio.
Opciones de la Resolución Miscelánea Fiscal para la Gestión del Costo Estimado
Regla 3.2.4: Opción de Acumulación de Ingresos por Cobro Total o Parcial del Precio con Costo Estimado
Los contribuyentes del Título II de la Ley del ISR, que realicen las actividades empresariales a que se refiere el artículo 16 del CFF y obtengan ingresos por el cobro total o parcial del precio o por la contraprestación pactada, relacionados directamente con dichas actividades, y no estén en el supuesto a que se refiere el artículo 17, fracción I, inciso b) de la Ley del ISR, y emitan el CFDI que corresponda a dichos cobros en términos de la regla 2.7.1.32., en lugar de considerar dichos cobros como ingresos para la determinación del pago provisional correspondiente al mes en el que los recibieron en los términos de los artículos 14 y 17, fracción I, inciso c) de la citada Ley, podrán considerar como ingreso acumulable del ejercicio el saldo que por los mismos conceptos tengan al cierre del ejercicio fiscal de que se trate, del registro a que se refiere el párrafo siguiente, pudiendo deducir en este caso, el costo de lo vendido estimado que corresponda a dichos cobros.
Determinación y Ajuste del Saldo y Costo Estimado
El saldo del registro a que se refiere el párrafo anterior, se incrementará con el monto de los cobros totales o parciales, que se reciban durante el citado ejercicio en los términos del artículo 17, fracción I, inciso c) de la Ley del ISR y por los cuales no se haya enviado o entregado materialmente el bien o se haya prestado el servicio y se disminuirá con el importe de dichos montos, cuando se envíe o se entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio, según corresponda, y por los cuales se recibieron los cobros parciales o totales señalados.
El costo de lo vendido estimado correspondiente al saldo del registro de los cobros totales o parciales que se tengan al cierre del ejercicio fiscal de que se trate, que no estén en el supuesto a que se refiere el artículo 17, fracción I, inciso b) de la Ley del ISR, se determinará aplicando al saldo del registro a que se refiere el segundo párrafo de esta regla, el factor que se obtenga de dividir el monto del costo de lo vendido deducible del ejercicio fiscal de que se trate, entre la totalidad de los ingresos obtenidos en ese mismo ejercicio, por concepto de enajenación de mercancías o por prestación de servicios, según sea el caso. En el caso de la acumulación de anticipos de clientes esta regla permite aplicar un costo de ventas estimado, con el empleo del porcentaje de costo de lo vendido obtenido en el ejercicio.
En los ejercicios inmediatos siguientes a aquel en el que se opte por aplicar el costo de lo vendido estimado, los contribuyentes deberán disminuir de los ingresos acumulables el saldo de las operaciones que se hayan concluido por concepto de anticipo de clientes y el costo de lo vendido estimado del costo de lo vendido deducible.
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Lo señalado en esta regla no será aplicable a los contribuyentes a que se refiere el artículo 17, penúltimo y último párrafos de la Ley del ISR. Los contribuyentes a quienes se les expida el CFDI a que se refiere el primer párrafo de esta regla, solo podrán deducir el monto efectivamente pagado en el mes o en el ejercicio que corresponda.
Para efectos de lo anterior, resulta de gran interés revisar el numeral 3.2.23. donde se menciona que se trate de contribuyentes del Título II de la LISR, que realicen actividades empresariales. También se considera para la determinación del saldo del registro acumulable, el monto de los cobros totales o parciales y los anticipos, que se reciban durante el ejercicio en los términos del artículo 17, fracción I, inciso c) de la Ley del ISR y por los cuales no se haya expedido comprobante fiscal que ampare el precio o la contraprestación pactada o enviado o entregado materialmente el bien o se haya prestado el servicio, disminuidos con el importe de dichos montos, cuando se expida el comprobante fiscal que ampare el precio o la contraprestación pactada, se envíe o se entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio, según corresponda, y por los cuales se recibieron los cobros parciales o totales o los anticipos señalados.
Regla 3.2.24: Opción para Disminuir Anticipos Acumulados en Pagos Provisionales
Para los efectos de los artículos 14 y 17, fracción I de la Ley del ISR y 29, primer párrafo del CFF, los contribuyentes del Título II de la Ley del ISR que obtengan ingresos por concepto de anticipos en un ejercicio fiscal, deberán emitir los CFDI en el mes respectivo de acuerdo con la guía de llenado de los CFDI que señala el Anexo 20 y acumular como ingreso en el periodo del pago provisional respectivo el monto del anticipo.
Asimismo, en el momento en el que se concrete la operación, emitirán el CFDI por el total del precio o contraprestación pactada, en cuyo caso, podrán optar por acumular como ingreso en el pago provisional del mes que se trate, únicamente la cantidad que resulte de disminuir del precio total de la operación los ingresos por anticipos ya acumulados. Los contribuyentes a que se refiere el párrafo anterior, deberán expedir el CFDI correspondiente al monto total del precio o la contraprestación de cada operación vinculado con los anticipos recibidos, así como el comprobante de egresos vinculado con los anticipos recibidos, ambos de acuerdo con la guía de llenado de los CFDI que señala el Anexo 20.
La opción a que se refiere la presente regla solo puede aplicarse dentro del ejercicio en el que se realicen los anticipos y el monto de estos no se hubiera deducido con anterioridad. Los contribuyentes que apliquen lo establecido en esta regla, deberán realizar la deducción del costo de lo vendido conforme al Título II, Capítulo II, Sección III de la Ley del ISR, considerando el total del precio o contraprestación, una vez que hayan emitido el CFDI por el monto total del precio o la contraprestación y acumulado el pago del remanente de cada operación.
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Lo establecido en esta regla no será aplicable a los contribuyentes a que se refiere el artículo 17, penúltimo y último párrafos de la Ley del ISR.
Consideraciones Adicionales
Es importante señalar que si en lo que va del año no se ha tomado la facilidad, es decir, se ha estado acumulando el monto que corresponde a anticipos en cada pago provisional del mes, se puede iniciar en el mes que sea. También es necesario comentar que este artículo no es aplicable para la estimación del costo de lo vendido en las obras de construcción.
Existen opciones en las disposiciones fiscales vigentes que se pueden utilizar para determinar el resultado fiscal del ejercicio, disposiciones que inclusive pueden ser utilizadas para el cierre del ejercicio de 2014. Esto considerando que las disposiciones citadas en el presente artículo también estaban vigentes o fueron publicadas durante el citado ejercicio en las modificaciones a la RMF-2014.
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