Las sanciones tributarias son la manifestación del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración en materia tributaria como consecuencia de la realización de una infracción tipificada prevista en la ley.
Pueden ser de carácter pecuniario y no pecuniario o accesorio, tal como lo establece el artículo 185 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). Estas sanciones administrativas, al igual que las tributarias, constituyen el castigo que se impone al responsable de la comisión de una conducta tipificada como infracción.
Es importante destacar que, conforme a lo dispuesto en el artículo 58.3 LGT, las sanciones tributarias no forman parte de la deuda tributaria, aunque en su recaudación se aplicarán las normas establecidas en los artículos 160 a 177 para el procedimiento de recaudación.
Tipos de Sanciones Tributarias
La LGT contempla diversas modalidades de sanciones, clasificándolas principalmente en pecuniarias y no pecuniarias o accesorias.
Sanciones Pecuniarias: Multas
La sanción más común y general establecida en la LGT es la de tipo económico, es decir, la multa. La LGT dispone que la sanción de multa podrá ser fija o proporcional (artículo 185.2 LGT).
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- Sanciones Pecuniarias de Cuantía Fija: Son aquellas que se aplican a infracciones que no causan un perjuicio económico directo a la Hacienda Pública.
EJEMPLO: La infracción calificada como leve por incumplir las obligaciones tributarias relativas a la utilización del NIF se sanciona con multa pecuniaria fija de 150 euros.
- Sanciones Pecuniarias de Cuantía Proporcional: Se aplican a infracciones que sí causan un perjuicio económico a la Hacienda Pública, y consisten en un porcentaje aplicado a la base de la sanción. A estos efectos, la base de la sanción será, generalmente, la cantidad no ingresada, la indebidamente solicitada en devolución o la devuelta indebidamente.
EJEMPLO: La infracción calificada como leve por dejar de ingresar la deuda tributaria que resultaría de una autoliquidación se sanciona con el 50% de la cuantía no ingresada.
Sanciones No Pecuniarias o Accesorias
Al lado de la multa, la LGT establece la posibilidad de imponer sanciones no pecuniarias para infracciones calificadas como graves o muy graves. El artículo 186 LGT detalla estos supuestos.
Cuando para la imposición de la multa pecuniaria se hubiera utilizado el criterio de graduación de comisión repetida de infracciones tributarias, se podrán imponer, además, las siguientes sanciones accesorias:
- En multas por infracción grave o muy grave de importe igual o superior a 30.000 euros (artículo 186.1 LGT):
- Pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a aplicar beneficios e incentivos fiscales de carácter rogado durante un plazo de un año si la infracción cometida hubiera sido grave o de dos años si hubiera sido muy grave.
- Prohibición para contratar con la Administración pública que hubiera impuesto la sanción durante un plazo de un año si la infracción cometida hubiera sido grave o de dos años si hubiera sido muy grave.
- En multas por infracción muy grave de importe igual o superior a 60.000 euros (artículo 186.2 LGT):
- Pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a aplicar beneficios e incentivos fiscales de carácter rogado durante un plazo de tres, cuatro o cinco años, cuando el importe de la sanción impuesta hubiera sido igual o superior a 60.000, 150.000 ó 300.000 euros, respectivamente.
- Prohibición para contratar con la Administración pública que hubiera impuesto la sanción durante un plazo de tres, cuatro o cinco años, cuando el importe de la sanción impuesta hubiera sido igual o superior a 60.000, 150.000 ó 300.000 euros, respectivamente.
El artículo 30 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (RGRST) establece que estas sanciones no pecuniarias se podrán imponer en cualquier tributo, excepto en los previstos en los impuestos indirectos que deban repercutirse obligatoriamente a los adquirentes de bienes o servicios, y los derivados de tratados o convenios internacionales que formen parte del ordenamiento interno.
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Adicionalmente, el artículo 186.3 LGT dispone que cuando las autoridades o las personas que ejerzan profesiones oficiales cometan infracciones derivadas de la vulneración de los deberes de colaboración (artículos 93 y 94 LGT), podrá imponerse como sanción accesoria la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público por un plazo de tres meses, siempre que hayan desatendido tres requerimientos. En caso de reincidencia (dentro del plazo de cuatro años), la suspensión será por un plazo de doce meses. Se consideran profesiones oficiales las desempeñadas por registradores de la propiedad y mercantiles, notarios y todos aquellos que, ejerciendo funciones públicas, no perciban directamente haberes del Estado, Comunidades Autónomas, entidades locales u otras entidades de derecho público.
El artículo 186.4 LGT establece que, en estos casos, también podrán imponerse sanciones accesorias como la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a aplicar beneficios e incentivos fiscales de carácter rogado (por uno o dos años, según la gravedad) y la prohibición para contratar con la Administración pública (por uno o dos años, según la gravedad).
EJEMPLO: Si la Administración del Estado impone una sanción por infracción grave de 45.000 euros, utilizando como criterio de graduación la comisión repetida de infracciones, podrá imponer como sanciones accesorias la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a aplicar beneficios e incentivos fiscales de carácter rogado durante un año, y la prohibición para contratar con el Estado durante el mismo plazo.
Criterios de Graduación de las Sanciones Pecuniarias
Según el artículo 187 de la LGT, las sanciones tributarias se graduarán exclusivamente conforme a criterios específicos, que se aplican simultáneamente. Estos criterios buscan adecuar la cuantía de la sanción a la gravedad de la infracción y a la conducta del infractor.
Calificación de las Infracciones: Leves, Graves o Muy Graves
Cada infracción tipificada en la ley se califica de forma unitaria como leve, grave o muy grave, en función de dos criterios principales: la ocultación y el empleo de medios fraudulentos.
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Ocultación de Datos
Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración Tributaria cuando no se presenten declaraciones, o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, y la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10%.
EJEMPLO: Supongamos que se incoa acta de inspección por el impuesto sobre sociedades de la que resulta una cuota a ingresar de 150.000 euros (base de la sanción), desglosados en 20.000 euros por ventas descubiertas por la Inspección y 130.000 euros por contabilización como gasto de inversiones a amortizar. En este caso, se aprecia ocultación por las ventas descubiertas, ya que se han omitido ingresos. Además, la incidencia de la deuda derivada de la ocultación (20.000 euros) en relación con la base de la sanción (150.000 euros) es superior al 10% (13%).
Empleo de Medios Fraudulentos
Se entiende que se han empleado medios fraudulentos en tres supuestos principales:
- Existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros: Requiere que su incidencia represente un porcentaje superior al 50% de la base de la sanción.
EJEMPLO: Si en una comprobación se descubren gastos incorrectamente contabilizados por 40.000 euros y la base de la sanción es de 100.000 euros, no se apreciarán medios fraudulentos, ya que 40.000/100.000 = 40%, lo cual es inferior al 50%.
- Empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados: Siempre que su incidencia represente un porcentaje superior al 10% de la base de la sanción.
EJEMPLO: Si en una comprobación se descubren documentos falseados por 10.000 euros y la base de la sanción es de 100.000 euros, no se apreciarán medios fraudulentos, ya que 10.000/100.000 = 10%, que no es superior al 10%.
- Utilización de personas o entidades interpuestas:
EJEMPLO: Cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de bienes o derechos, la obtención de rentas o ganancias patrimoniales, o la realización de operaciones con trascendencia tributaria de las que se derive la obligación cuyo incumplimiento constituye infracción, se apreciarán medios fraudulentos.
Comisión Repetida de Infracciones (Reincidencia)
Habrá reincidencia cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza (ya sea leve, grave o muy grave) en virtud de resolución firme en vía administrativa dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de la infracción (artículo 187.1.a) LGT).
Para que dos infracciones puedan ser consideradas de la misma naturaleza, el artículo 187.1.a) LGT establece que deben ser infracciones previstas en un mismo artículo (de los artículos 191 a 206 bis LGT).
Es relevante dilucidar cuándo una sanción tributaria se considera firme en vía administrativa a efectos de aplicar el criterio de reincidencia. Esto ocurre en el momento de dictarse resolución expresa o transcurrido el plazo establecido en el artículo 240 LGT/2003 para considerarla desestimada por silencio administrativo.
En caso de reincidencia, y salvo que se establezca expresamente otra cosa, la sanción mínima se incrementará según la gravedad de la infracción anterior:
| Infracción anterior | Incremento de la sanción mínima |
|---|---|
| Leve | 5 puntos porcentuales |
| Grave | 15 puntos porcentuales |
| Muy Grave | 25 puntos porcentuales |
EJEMPLO: Si se ha descubierto que una sociedad ha cometido una infracción por dejar de ingresar parte de la deuda en el impuesto sobre sociedades, y existen sanciones firmes anteriores de la misma naturaleza (por ejemplo, dos infracciones leves por dejar de ingresar IVA y una infracción muy grave por obtener indebidamente devoluciones), la sanción a imponer por la última infracción se graduará por comisión repetida. En este caso, la sanción correspondiente se incrementará en 25 puntos, ya que solo se tendrá en cuenta la infracción anterior de mayor gravedad (la muy grave por obtener indebidamente devoluciones).
Perjuicio Económico
El perjuicio económico es un criterio de graduación que puede incrementar la sanción. Se considera cuando la cuantía del perjuicio a la Hacienda Pública es significativa en relación con la base de la sanción.
EJEMPLO: Si una sociedad obtiene una devolución del IVA de 200 euros, pero tras una comprobación administrativa se determina que solo eran procedentes 40 euros, la base de la sanción sería la cantidad devuelta de forma improcedente (160 euros). En este caso, el perjuicio económico (160/200 = 80%) es superior al 75%, lo que resultaría en un incremento de la sanción correspondiente en 25 puntos.
Incumplimiento Sustancial de la Obligación de Facturación
Se entenderá producida esta circunstancia cuando dicho incumplimiento afecte a más del 20% del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación en relación con el tributo u obligación tributaria y periodo objeto de la comprobación o investigación, o cuando, como consecuencia de dicho incumplimiento, la Administración Tributaria no pueda conocer el importe de las operaciones sujetas al deber de facturación.
EJEMPLO: En el supuesto de una empresa con un importe total de operaciones de 200.000 euros, de los cuales 60.000 carecen de factura, se apreciará incumplimiento sustancial de la obligación de facturación.
Reducciones Aplicables a las Sanciones Tributarias
Existe la posibilidad de reducir la sanción impuesta como consecuencia de las infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191 a 197 de la LGT en determinadas circunstancias:
- Cuando la liquidación resultante no sea objeto de recurso o reclamación económico-administrativa, si procede de un procedimiento de verificación de datos o de comprobación limitada.
- Cuando el obligado tributario suscriba un acta con acuerdo o un acta de conformidad, si procede de un procedimiento de inspección.
La reducción aplicable será del 50% en el caso de suscribirse actas con acuerdo, y del 30% en los casos de conformidad.
Además, se añadirá otra reducción del 25% en el caso de conformidad condicionada a que no se recurra la sanción impuesta y ésta se pague en periodo voluntario o en los plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento solicitado en ese periodo y concedido con garantía de aval o seguro de caución. Esta reducción adicional no resulta aplicable en las actas con acuerdo.
EJEMPLO: Suponiendo que una sociedad comete una infracción calificada como muy grave (sanción mínima del 100%) por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, con una base de sanción de 1.000 euros. Si se aplican criterios de graduación como comisión repetida de infracciones (incremento de 15 puntos) y perjuicio económico (incremento de 20 puntos), y se aplican las reducciones correspondientes (por ejemplo, por conformidad), el importe final de la sanción podría ajustarse significativamente. El total de la sanción podría ser del 70,875%, resultando en un importe de 708,75 euros (1.000 x 70,875%).
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