El costo de lo vendido es un elemento clave para calcular correctamente la utilidad fiscal y determinar el monto de los impuestos a pagar. Para efectos fiscales, es una deducción estructural como lo señala la fracción II del artículo 25 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (ISR).
La importancia de conocer la deducción del costo de lo vendido radica en que es una de las más importantes para el ejercicio fiscal de las Personas Morales. Es crucial conocer los elementos del costo que son autorizados por la ley, ya que para el costo de lo vendido no se lleva el mismo tratamiento en el ámbito contable y fiscal. Conocer y dominar estas diferencias no solo evita sanciones, sino que también abre la puerta a una gestión financiera más eficiente y estratégica.
Historia y Evolución de la Deducción del Costo de lo Vendido en México
En 1987, a través de una reforma fiscal muy extensa, se le dio reconocimiento fiscal a la inflación, fenómeno económico que agobiaba por mucho a nuestro país en esos entonces. En esa reforma, mediante un proceso de transición, se eliminó la deducción del Costo de Ventas, mismo que se tenía muchos años existiendo como régimen de deducciones.
En suplencia de esa deducción, se permitió en nuestra Ley del Impuesto Sobre la Renta, la deducción de las adquisiciones de mercancía y de materia prima (las compras), todo esto motivado principalmente para reconocer los efectos negativos que la inflación provocaba a los contribuyentes y al país en general. La deducción de compras continuó hasta el año 2004, apareciendo nuevamente en la LISR la deducción del Costo de lo Vendido.
Este cambio fue por razones inexplicables, ya que la exposición de motivos argumenta exactamente los mismos razonamientos que se usaron para eliminar la deducción del Costo de Ventas en el año 1987. Primero se dice que por simplificación y luego se utiliza el mismo motivo para retomar nuevamente esta deducción. Dicho sea de paso, en una opinión, considero que la deducción del Costo de lo Vendido es lo más justo y correcto que debe existir, ya que al deducir este concepto, se estaría llegando a determinar una "Utilidad Fiscal" más real, más justa.
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Así las cosas, con la reforma para el 2005, en la que se deroga la deducción de las compras y sustituye a éstas la deducción del Costo de lo Vendido, la LISR queda redactada, en esta deducción, de una forma un tanto nada clara. Ante esto, mucho interpretaron que la deducción del Costo de lo Vendido solo eran las adquisiciones de mercancía (compras); incluso, así dictaminado por algunos tribunales.
La presente administración federal, realizó una reforma fiscal también muy extensa en el año 2013, con aplicación a partir del ejercicio 2014. Claramente queda establecido, ahora sí de manera muy clara, la exclusión de los inventarios (finales) no vendidos como parte del Costo de lo Vendido. Esto último, ya se encontraba establecido en la Ley anterior pero solo para empresas que no fueran comercializadoras, como las industriales y de servicios. Esta mención la considero, de manera totalmente personal, absolutamente necesaria y técnicamente correcta. Como todos sabemos, en la determinación del Costo de Ventas o Costo de lo Vendido (es lo mismo), deben excluirse los valores de los inventarios finales por razones obvias y técnicas que desgraciadamente en la Ley anterior fue una omisión por error.
¿Qué es el Costo de lo Vendido para Efectos del ISR?
Es el valor que le cuesta al contribuyente producir o adquirir los productos que enajenan. De acuerdo con el artículo 39° de la LISR, es el costo de las mercancías que se enajenan, así como el de las que integren el inventario final del ejercicio, el costo se deducirá en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que se deriven de la enajenación de los bienes de que se trate.
Es decir, se hacen deducibles las adquisiciones de las mercancías a través del costo de lo vendido hasta que estas mismas sean enajenadas. Para determinar el costo del ejercicio, no se tomará en cuenta la mercancía no enajenada, así como el de la producción en proceso, al cierre del ejercicio.
Recordemos que en el tema 2 de esta materia vimos las deducciones generales y estudiamos el artículo 25° de la LISR, en el párrafo II, encontramos la deducción del costo de lo vendido, pero no nos da más información. En el artículo 28° fracción XXVII de la LISR, básicamente nos dice que no van a formar parte del costo los anticipos de las mercancías, materias primas, productos semiterminados y terminados, así mismo los gastos relacionados con la producción o prestación de servicios. Entonces aquí la palabra clave es anticipo, ya que no representan la enajenación del bien o servicio y no podemos considerarlos para la deducción del ejercicio.
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Determinación del Costo de las Mercancías
En el artículo 39° nos menciona que se determinará conforme al sistema de costeo absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados. Para determinar el costo de lo vendido se debe aplicar el mismo procedimiento en cada ejercicio durante un periodo mínimo de cinco ejercicios y solo podrá variarse cumpliendo con los requisitos que establece el artículo 69-G del Reglamento de la LISR.
Base de Costos Históricos
Esto nos remite al artículo 78° del reglamento del ISR (RISR), nos menciona que para determinar el costeo absorbente sobre la base de costos históricos se tiene que hacer en los términos del segundo y tercer párrafo del artículo 39° de la LISR.
Si hacemos una comparación de la tabla anterior vemos que dependiendo de la actividad que realice el contribuyente los elementos del costo que se considerarán son diferentes, así que la actividad que realice el contribuyente sí influye mucho en su deducción del costo de lo vendido.
A continuación, se presentan los elementos del costo dependiendo de la actividad sobre la base de costos históricos:
- Contribuyentes con actividades comerciales de adquisición y enajenación de mercancías:
- Importe de las adquisiciones de mercancías disminuidas con el monto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones, efectuados en el ejercicio.
- Gastos incurridos para adquirir y dejar las mercancías en condiciones de ser enajenadas.
- Contribuyentes con actividades distintas a la adquisición y enajenación de mercancías:
- Adquisiciones de materias primas, productos semiterminados o productos terminados, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones, efectuados en el ejercicio.
- Sueldos y salarios, relacionados directamente con la producción o la prestación de servicios.
- Gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones, directamente relacionados con la producción o la prestación de servicios.
- Deducción de las inversiones directamente relacionadas con la producción de mercancías o la prestación de servicios.
Base de Costos Predeterminados
De acuerdo con el artículo 79° del RISR, los contribuyentes que determinen el costo de las mercancías que enajenen, así como las que integren en el inventario final, conforme al sistema de costeo absorbente sobre la base de costos predeterminados deberán:
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- Aplicarlo a cada una de las mercancías que produzcan y para cada uno de los elementos que integran el costo de las mismas.
- Los costos se predeterminarán desde el primer mes del ejercicio o a partir del mes en el que se inicie la producción de nuevas mercancías.
- Cuando al cierre del ejercicio, exista una diferencia entre el costo histórico y el que se haya predeterminado, la variación que resulte deberá asignarse de manera proporcional, tanto el costo de las mercancías enajenadas en el ejercicio, como a las que integren el inventario final del mismo ejercicio. En el caso de que la diferencia sea menor a 3%, esta se podrá considerar como un ingreso o gasto del ejercicio de que se trate, según corresponda.
El cálculo de los costos predeterminados a qué se refiere este artículo se determinará con base en la experiencia de ejercicios anteriores, o conforme a investigaciones o especificaciones técnicas de cada producto en particular. Recordemos que el costo histórico se determina después de que se realiza la producción y el costo predeterminado se determina antes de realizar la producción y se clasifican en estimados y estándar.
Métodos de Valuación de Inventarios Autorizados
El artículo 41° de la LISR nos menciona los métodos de valuación que están autorizados:
- Primeras entradas, primeras salidas (PEPS). Si optamos por este método se llevará por cada mercancía y no se puede llevar de forma monetaria. Hace referencia a una estrategia de gestión de inventario la cual garantiza que las primeras entradas de mercancía almacenada sean también, las primeras en salir.
- Costo identificado. En mercancías que se identifican por número de serie y su costo exceda de $50,000.00, se debe emplear únicamente este método.
- Costo promedio.
- Detallista. Si se opta por este método deben valuar sus inventarios al precio de venta disminuido con el margen de utilidad bruta que se tenga en el ejercicio. Valúa el inventario final a partir del precio de venta estimado menos un margen bruto, y calcula el costo de lo vendido restando inventario del total disponible.
Al seleccionar el método de valuación, se debe utilizar el mismo un periodo mínimo de cinco ejercicios. Cuando los contribuyentes para efectos contables utilicen un método distinto a los señalados anteriormente, podrán seguir utilizándolo para valuar sus inventarios para efectos contables, siempre que lleven un registro de la diferencia del costo de las mercancías que exista entre el método de valuación utilizado por el contribuyente para efectos contables y el método de valuación que utilice en los términos de la LISR. Si por motivo de un cambio en el método de valuación se genera una deducción, ésta se debe disminuir de manera proporcional en los siguientes cinco ejercicios.
Costo de las mercancías superior al precio de mercado o de reposición
Qué costo vamos a aplicar si nos encontramos en la situación que el costo de las mercancías es superior al precio de mercado o reposición, esta información la encontramos en el artículo 41° de la LISR. Podemos considerar el que corresponda de acuerdo con lo siguiente:
- El de reposición, sea éste por adquisición o producción, sin que exceda del valor de realización ni sea inferior al neto de realización.
- El de realización, qué es el precio normal de enajenación menos los gastos directos de enajenación, siempre que sea inferior al valor de reposición.
- El neto de realización, que es el equivalente al precio normal de enajenación menos los gastos directos de enajenación y menos el por ciento de utilidad que habitualmente se obtenga en su realización, si es superior al valor de reposición.
Casos Especiales y Criterios Adicionales
Prestación de Servicios con Provisión de Bienes
Para entrar en contexto el segundo párrafo del artículo 17° del CFF nos habla de cuando con motivo de la prestación de un servicio se proporcionan bienes o el uso o goce temporal al prestatario, se considerará como ingreso por el servicio el importe total a cargo del prestatario. La respuesta a la pregunta de cómo se deducirá el costo en estos casos la encontramos en el artículo 43 de la LISR: “sólo se podrán deducir en el ejercicio en el que se acumule el ingreso por la prestación del servicio, valuados conforme a cualquiera de los métodos establecidos en el artículo 41 de esta Ley”.
Criterio No Vinculativo 38/ISR/NV para Empresas Comercializadoras
Ante todo esto, he leído por ahí en redes sociales y en algunos documentos emitidos y publicados en algunos medios escritos, que aún, las empresas comerciales, pueden deducir las adquisiciones de mercancías en el ejercicio en que las efectúan y no consideran las disposiciones contenidas en la “nueva” Ley del Impuesto Sobre la Renta ya comentadas. Debido a esto, las autoridades fiscales han emitido una modificación al actual Anexo 3 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2018, publicada en el Diario Oficial de la Federación el viernes 19 de octubre del presente año, en la cual se incluye el Criterio No Vinculativo 38/ISR/NV que se denomina “Determinación del costo de lo vendido para contribuyentes que realicen actividades comerciales que consistan en la adquisición y enajenación de mercancías”.
El artículo 39, primer párrafo de la Ley del ISR establece que el costo de las mercancías que se enajenen, así como el de las que integren el inventario final del ejercicio, se determinará conforme al sistema de costeo absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados y que, en todo caso, el costo se deducirá en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que se deriven de la enajenación de los bienes de que se trate. Adicionalmente, el artículo 80 del Reglamento de la Ley del ISR, precisa que los contribuyentes que realicen actividades comerciales que consistan en la adquisición y enajenación de mercancías, para determinar el costo de lo vendido deducible considerarán únicamente las partidas que conforme a lo establecido en el segundo párrafo del artículo 39 de la Ley del ISR, correspondan a dicha actividad.
De lo expuesto se advierte que el costo de lo vendido se deduce en el ejercicio en el que se acumulan los ingresos que derivan de la enajenación de los bienes de que se trate; por lo que para determinar dicho concepto, los contribuyentes que realicen actividades comerciales que consistan en la adquisición y enajenación de mercancías deben considerar las partidas establecidas en el segundo párrafo del artículo 39 de la Ley del ISR antes señalado, así como los inventarios inicial y final de las mercancías, debido a que no es deducible en el ejercicio el costo de los bienes que no fueron enajenados en el mismo, tal como lo establece el artículo en comento. En ese sentido, para determinar el costo de lo vendido del ejercicio, es necesario que al importe de la mercancía adquirida en ejercicios anteriores que se enajena en el ejercicio, se adicionen los conceptos a los que se refiere el artículo 39, segundo párrafo de la Ley del ISR y se disminuya el importe de la mercancía no enajenada en el mismo ejercicio, de conformidad con lo dispuesto en el quinto párrafo del artículo 39 en comento.
El no determinar el costo de lo vendido en los términos antes señalados y deducir las mercancías en el ejercicio en que se adquieren hayan o no sido enajenadas, haría nugatorias las disposiciones fiscales aplicables a la deducción del costo de lo vendido. El emitir este tipo de “Criterios” por parte del Servicio de Administración Tributaria (SAT), es seguramente porque ha observado alguna práctica que no considera correcta su aplicación. Es importante señalar que este Criterio no crea obligación alguna distinta a las establecidas en los ordenamientos legales correspondientes y ya comentados en el presente documento, pero sí es importante considerarlo para evitar consecuencias por acciones de las mismas autoridades y que concluyan con muy fuertes dolores de cabeza y hasta más que esto. Además, este Criterio No Vinculativo, solo hace fortalecer lo ya analizado en el sentido que las empresas comercializadoras pueden deducir el Costo de lo Vendido y NO LAS COMPRAS.
Procedimiento Alternativo para Contribuyentes con Dificultad para Identificar Costos (Artículo 83 RLISR)
Por el tipo de actividades de algunos contribuyentes, resulta prácticamente imposible cumplir con la obligación de llevar alguno de los métodos de valuación de inventarios señalados en el artículo 41 de la LISR, por ello este contempla que el RLISR puede establecer ciertas facilidades para no identificar los porcentajes de deducción del costo respecto de las compras por cada tipo de mercancías de manera individual. El precepto 83 del Reglamento de la LISR (RLISR) permite a los contribuyentes que no puedan identificar el valor de las adquisiciones de las materias primas, los productos semiterminados o terminados, determinar el costo de lo vendido mediante un control de inventarios.
Por su parte, el numeral 83 del RLISR prevé que quienes no puedan identificar el valor de las adquisiciones de las materias primas, productos semiterminados y productos terminados, con la producción de mercancías o con la prestación de servicios, según se trate, y se dediquen a las ramas de actividad definidas por el SAT mediante reglas de carácter general, pueden determinar el costo de lo vendido, a través de un control de inventarios que permita identificar, por cada tipo de producto o mercancía, las unidades y los precios que les correspondan, considerando el costo de las materias primas, productos semiterminados y productos terminados, de acuerdo con el siguiente procedimiento:
| Concepto | Monto |
|---|---|
| Existencias de materias primas, productos semiterminados y productos terminados, al inicio del ejercicio | [Valor] |
| Más: Adquisiciones netas de materias primas, productos semiterminados y productos terminados, efectuadas durante el ejercicio | [Valor] |
| Igual: Existencias de materias primas, productos semiterminados y productos terminados en el ejercicio | [Total] |
| Concepto | Monto |
|---|---|
| Existencias de materias primas, productos semiterminados y productos terminados en el ejercicio | [Total del cálculo anterior] |
| Menos: Existencias de materias primas, productos semiterminados y productos terminados, al final del ejercicio | [Valor] |
| Igual: Costo de lo vendido | [Total] |
De la Resolución Miscelánea Fiscal para 2025 (RMISC 2025), esta facilidad aplica para contribuyentes que se dedican a la elaboración y venta de pan, pasteles y canapés, así como a los servicios de hospedaje, salones de belleza y peluquería. En estos últimos casos, el método solo se puede utilizar cuando los servicios incluyen la entrega de bienes, conforme al artículo 43 de la LISR.
Efectos de la Inflación y la Revaluación de Inventarios
Adicionalmente, el último párrafo del citado artículo 39 de la LISR indica que en ningún caso se dará efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido. Esto implica que la ley no permite reconocer los efectos inflacionarios, sobre todo en estos últimos años en que la inflación se encuentra en más de un 8 %, lo que puede ocasionar un deterioro en las utilidades de las empresas.
Sin embargo, existe una resolución por parte de los tribunales en donde se precisa que no reconocer los efectos inflacionarios vulnera el principio de proporcionalidad tributaria, dicho criterio está plasmado en la tesis de jurisprudencia resuelta por la Segunda Sala de la SCJN de rubro: RENTA. EL ARTÍCULO 39, ÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2014, AL ESTABLECER QUE NO SE DARÁ EFECTOS FISCALES A LA REVALUACIÓN DE LOS INVENTARIOS O DEL COSTO DE LO VENDIDO, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA, PUES IMPIDE LA DETERMINACIÓN DE UNA UTILIDAD ACORDE A LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES DE DICHO GRAVAMEN, Registro digital 2013226. En esta resolución se reconoce que no actualizar el costo de ventas provoca que la renta gravable se determine de una forma que no está acorde con la capacidad contributiva del contribuyente.
Cabe señalar que esto no implica que la autoridad esté obligada a acatar esta resolución, por lo que si el pagador de impuestos opta por hacerlo debe considerar que tendrá que interponer un medio de defensa. En caso de aplicar dicha actualización se deberá observar el siguiente procedimiento:
Fórmula: Monto original del bien Por: Factor de actualización Igual: Costo de lo vendido actualizado
Dónde: INPC del mes anterior al mes de venta Entre: INPC del mes de adquisición Igual: Factor de actualización
Si bien al aplicar la actualización obtendrá un monto mayor de deducción, la decisión debe evaluarse por los riesgos que implica.
Alcance de la Deducción del Costo de lo Vendido
Por último, solo deseo aclarar, que esta situación aplica solo a las Personas Morales contribuyentes del Título II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y NO a Personas Físicas, ya que estas últimas, de acuerdo al Título IV, Capítulo II, del mismo ordenamiento jurídico, SÍ pueden deducir las compras realizadas y efectivamente pagadas. Es importante que los contribuyentes cumplan con los requisitos establecidos en la LISR para poder llevar a cabo adecuadamente la deducción del costo de lo vendido.
Aplicar correctamente los métodos de valuación de inventarios, identificar las deducciones autorizadas y llevar una conciliación contable-fiscal precisa marca la diferencia entre una declaración correcta y un problema con la autoridad.