Para establecer el momento en que se causan las contribuciones en México, concretamente el impuesto sobre la renta, es necesario analizar el contenido del artículo 6 del Código Fiscal de la Federación (CFF), y correlacionarlo con los artículos 16 y 17 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR).
La Causación de las Contribuciones en el Marco Legal Mexicano
El artículo 6 del CFF establece distintos conceptos o figuras jurídicas que son importantes de analizar para fijar el momento en que se configura legalmente la causación de un impuesto. El referido artículo 6 señala en sus dos primeros párrafos lo siguiente:
Artículo 6o.- Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran.
Dichas contribuciones se determinarán conforme a las disposiciones vigentes en el momento de su causación, pero les serán aplicables las normas sobre procedimiento que se expidan con posterioridad.
Como se desprende de la transcripción anterior, resulta imprescindible recurrir a la ley para establecer con claridad el momento preciso en que se causan las contribuciones.
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Hecho Imponible y Hecho Generador
También es necesario precisar el “hecho imponible” y el “hecho generador”. El primero se entiende como la hipótesis legal que el propio legislador estableció en la norma jurídica para ser considerado susceptible de imposición de contribuciones, es decir, es una situación o conducta que puede darse o no en el campo del derecho.
En tanto que el “hecho generador” o momento de causación de la contribución, se configura cuando la hipótesis o conducta establecida en la ley se lleva a cabo o se materializa por parte del contribuyente.
Ejemplo de Causación: Impuesto Sobre la Renta (ISR)
Aplicando lo dispuesto en los párrafos trascritos, y remitiéndonos exclusivamente a la ley que establece un gravamen al ingreso de las personas, como lo es la Ley del Impuesto Sobre la Renta, podemos señalar que el artículo 16 de la mencionada ley, establece que las Personas Morales residentes en México acumularán la totalidad de sus ingresos en bienes, en efectivo, en crédito o de cualquier otro tipo, aún los recibidos en el extranjero.
Complementando lo anterior, el artículo 17 del citado ordenamiento, establece el momento de acumulación de los ingresos percibidos, lo que conlleva a afirmar que en una ley fiscal (como lo es la LISR), se contempla el momento o lapso en que ocurre la situación jurídica o hecho previsto en una ley fiscal. En la fracción I del citado artículo 17, se describe el momento de su acumulación, en tratándose de enajenación de bienes o prestación de servicios, pues preceptúa:
Artículo 17. Para los efectos del artículo 16 de esta Ley, se considera que los ingresos se obtienen, en aquellos casos no previstos en otros artículos de la misma, en las fechas que se señalan conforme a lo siguiente tratándose de:
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- Enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando se dé cualquiera de los siguientes supuestos, el que ocurra primero:
- Se expida el comprobante fiscal que ampare el precio o la contraprestación pactada.
- Se envíe o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio.
- Se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o la contraprestación pactada, aun cuando provenga de anticipos.
Considerando lo establecido en el primero de los incisos, en el cual se establece que el momento de la acumulación del ingreso será cuando se expida el comprobante fiscal (CFDI) que ampare el precio o contraprestación pactada, podemos afirmar desde el punto de vista jurídico, que en el caso de una persona moral que haya emitido un comprobante fiscal (CFDI), en ese instante se ubica en el supuesto legal de acumulación del tributo, consecuentemente se da el nacimiento de la relación tributaria.
Autodeterminación y Plazos de Pago de Contribuciones
Continuando con el análisis del contenido del artículo 6 del Código Fiscal de la Federación, se contemplan el principio de autodeterminación de las contribuciones y la fecha de pago de las mismas, al señalar lo siguiente:
Corresponde a los contribuyentes la determinación de las contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa en contrario. Si las autoridades fiscales deben hacer la determinación, los contribuyentes les proporcionarán la información necesaria dentro de los 15 días siguientes a la fecha de su causación.
Por su parte, el cuarto párrafo establece en cuanto a la fecha o plazo para cubrir las contribuciones, lo siguiente:
Las contribuciones se pagan en la fecha o dentro del plazo señalado en las disposiciones respectivas. A falta de disposición expresa el pago deberá hacerse mediante declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas, dentro del plazo que a continuación se indica:
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- Si la contribución se calcula por períodos establecidos en Ley y en los casos de retención o de recaudación de contribuciones, los contribuyentes, retenedores o las personas a quienes las leyes impongan la obligación de recaudarlas, las enterarán a más tardar el día 17 del mes de calendario inmediato posterior al de terminación del período de la retención o de la recaudación, respectivamente.
- En cualquier otro caso, dentro de los 5 días siguientes al momento de la causación.
Es importante resaltar que la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en diversas tesis ha establecido que las disposiciones legales que estipulen la fecha o época de pago de las contribuciones, son disposiciones fiscales que establecen cargas a los particulares. Por ello, ha resuelto que la fecha de pago, es un elemento más de las contribuciones, como lo son las disposiciones que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa. En ese sentido, el mismo Código Fiscal de la Federación, determina que las contribuciones se pagan en la fecha o plazo señalado en las disposiciones fiscales.
Obligaciones de Retenedores y Opciones Fiscales
Por su parte, los párrafos quinto y sexto del Código Fiscal de la Federación, establecen las obligaciones de los retenedores, señalando el primero de ellos, la obligación de enterar la retención aun cuando quien deba efectuarla no retenga o no haga pago de la contraprestación relativa, y en el sexto párrafo, se contempla el supuesto de cuando el retenedor deba de hacer un pago en bienes solamente harán la entrega del bien de que se trate si quien debe recibirlo provee los fondos necesarios para efectuar la retención en moneda nacional.
Quien haga pago de créditos fiscales deberá obtener de la oficina recaudadora, la forma oficial, el recibo oficial o la forma valorada, expedidos y controlados exclusivamente por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público o la documentación que en las disposiciones respectivas se establezca en la que conste la impresión original de la máquina registradora. Tratándose de los pagos efectuados en las oficinas de las instituciones de crédito, se deberá obtener la impresión de la máquina registradora, el sello, la constancia o el acuse de recibo electrónico con sello digital.
El último párrafo del artículo 6 del Código Fiscal de la Federación, establece lo siguiente:
Cuando las disposiciones fiscales establezcan opciones a los contribuyentes para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales o para determinar las contribuciones a su cargo, la elegida por el contribuyente no podrá variarla respecto al mismo ejercicio.
La razón de esta disposición es dejar claras las reglas del juego. Si el contribuyente ya optó, la relación jurídica tributaria no puede cambiar, sus efectos están dados. A las partes vinculadas les interesa la prueba del ejercicio de la opción. Cuando el contribuyente utiliza una opción, es claro que lo hace porque le favorece, generándole derechos que debe respetar el fisco federal. Ahora bien, si la opción no se ejerció́ en tiempo o en forma, ésta no puede surtir los efectos deseados y la situación permanece como si no se hubiera ejercido.
La No Causación Fiscal: Definición y Contexto
En el marco del derecho tributario mexicano, las figuras de la no sujeción y la no causación han sido comúnmente confundidas con la exención o la condonación, a pesar de sus claras diferencias conceptuales y jurídicas. El análisis correcto de las figuras tributarias de no sujeción y no causación es indispensable para evitar confusiones conceptuales que puedan generar interpretaciones erróneas en la aplicación de las leyes fiscales.
Concepto de No Causación
La no causación se presenta cuando no se realiza el hecho imponible previsto en la norma, por lo que la obligación tributaria no puede generarse. Como señala el autor Delgadillo (2021), "no se genera el pago porque no nace la obligación tributaria, ya que no se da la realización del hecho imponible, puesto que el hecho o situación de que se trata no fue incluida en los supuestos que integran el presupuesto normativo".
La no causación implica la inexistencia del presupuesto de hecho previsto por la norma tributaria.
Distinción entre No Causación, No Sujeción y Exención
Las diferencias estructurales, su configuración normativa y su relevancia en la determinación de la obligación fiscal son clave para comprender estas figuras.
La No Sujeción Tributaria
Según Delgadillo Gutiérrez (2021), en la no sujeción el hecho generador del tributo sí se realiza, pero la obligación tributaria no nace debido a que el sujeto se encuentra fuera del ámbito personal de aplicación de la norma. Es decir, la ley excluye de manera expresa a ciertos sujetos de la obligación, aun cuando se configure el hecho imponible.
La no sujeción excluye el nacimiento de la obligación tributaria porque el sujeto no está comprendido dentro del marco normativo que define el hecho imponible. La no sujeción no requiere estar prevista en la norma tributaria, pero cuando se establece, es en virtud de la materia gravable, por tal razón se dice generalmente, que la no sujeción se expresa en forma negativa.
Calvo Ortega (2008) señala que los supuestos de no sujeción en realidad son declaraciones negativas del hecho imponible y que más que completar, su función es precisar el alcance o delimitación del hecho imponible.
La Exención Tributaria
La exención -o beneficios tributarios- es la circunstancia que neutraliza los efectos producidos por la realización o configuración del hecho imponible previsto en la norma tributaria (García, 1999). Los supuestos de exención funcionan como elementos neutralizadores del hecho imponible, en virtud de que existe sujeción al tributo.
GRACIA Mª LUCHENA MOZO, siguiendo a HERRERA MOLINA, concibe la exención «como elemento codefinidor del hecho imponible... ya no es algo extraño al tributo que opera desde fuera del mismo, sino que es un instituto que coadyuva a una mejor definición del presupuesto del tributo y del deber de pago en que éste se resuelve. Por eso resulta ya innegable que la norma de exención forma parte de la disciplina del hecho imponible, contribuyendo a una más justa y exacta consideración del mismo».
Con ello puede afirmarse que «el efecto desgravatorio es una situación objetiva configuradora de los elementos esenciales del impuesto e inseparable de ellos». Para llevar a cabo esa matización sobre la obligación tributaria es preciso que exista una norma con rango de ley que así lo establezca, denominada «norma de exención». Esta norma será la responsable de que, pese a haberse realizado el presupuesto de hecho establecido por la ley (norma de sujeción), no nazca la obligación tributaria.
Se requiere, por tanto, la concurrencia de dos normas con sentido contrapuesto: una, la que define el hecho imponible y le asocia el nacimiento de la obligación tributaria; otra, la norma de exención que evita que la anterior produzca sus efectos. Se trata de hipótesis en las que se verifica el hecho imponible, pero en las que sin embargo no llega a nacer la obligación tributaria al evitarlo la norma de exención. La exención viene a configurarse como una excepción de los efectos normales de la realización del hecho imponible.
Dependiendo de su forma, estaremos ante exenciones totales o parciales, configurándose estas últimas como técnicas desgravatorias que afectan a la cuantificación de la prestación mediante deducciones de la cuota o reducciones en la base imponible. Asimismo, y dependiendo de que la exención se produzca en el ámbito de los obligados al pago, o que vaya indisolublemente unida al presupuesto de hecho, estaremos ante exenciones subjetivas u objetivas.
El fundamento de la exención por ley se encuentra en lo previsto en el artículo 28 constitucional que establece la prohibición de la exención de impuestos en los términos que fijen las leyes. Esta figura ha abandonado la connotación excepcional y negativa del tributo que la caracterizaba, para erigirse como un elemento eficaz que impide la aplicación de parámetros comunes de tratamiento que resulten excesivos e injustos, permitiendo una detallada y exacta definición del hecho imponible, en atención a que la carga tributaria se modula a través de técnicas desgravatorias.
Esta medida fiscal tiene su génesis en la propia obligación de contribuir para sufragar los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, consagrada en el artículo 31, fracción IV, constitucional. De este deber no se desprende una regla general u omnímoda que imponga el sometimiento a contribuir con la misma intensidad a todas las manifestaciones de capacidad contributiva, sino que deriva una orden de validez negativa o principio general de signo contrario, que obliga al legislador tributario a diferenciar todas esas manifestaciones al tenor de sus características cualitativas o cuantitativas, a efecto de verificar si pueden ser gravadas o en qué medida pueden serlo.
Siguiendo a Juan Martín Queralt, "A través de las exenciones-y, sobre todo, de las parciales, que se configuran como técnicas desgravatorias que afectan a la cuantificación de la prestación mediante deducciones de la cuota, reducciones en la base imponible, y otras--- el legislador puede matizar las consecuencias para ciertos casos concretos de la realización del hecho imponible, configurando la obligación tributaria surgida de ellos por importe inferior al ordinario o incluso eliminándolo. Desde esta óptica, la exención constituye una previsión más detallada del alcance de la imposición en ciertos supuestos concretos. O, dicho de otro modo, una proyección específica para supuestos determinados del hecho imponible de los principios de justicia o de política tributaria, y del contenido que confieren al deber de contribuir en esos supuestos".
Diferencias Claras
En virtud de lo abordado, podemos concluir que la figura tributaria de la exención y la no sujeción son totalmente distintas. La principal diferencia radica en que, en la exención, el sujeto pasivo sí realiza el hecho imponible, y es la norma que prevé la exención quien lo libera del pago; estas normas actúan como normas derogadoras del hecho imponible.
Respaldo Jurídico y Principios Aplicables
Estas figuras encuentran pleno respaldo en la doctrina judicial. La jurisprudencia registro 174070, de rubro "Principio de legalidad tributaria", sostiene que las contribuciones deben establecerse mediante ley en sentido formal y material, debiendo contener los elementos esenciales del tributo: sujeto, objeto, base, tasa o tarifa y época de pago.
Este principio ha sido positivado expresamente en el artículo 5º del Código Fiscal de la Federación, el cual establece que “las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran”, y añade que “dichas contribuciones no se podrán cobrar mediante analogía o mayoría de razón”.
Este trabajo se basa en el análisis dogmático-jurídico de las categorías tributarias mencionadas, con revisión doctrinal, normativa y jurisprudencial.
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