La legislación fiscal mexicana considera en principio la transmisión de la propiedad (enajenación), como un acto generador de impuestos (Artículo 14 del CFF), pero hay excepciones, como es el caso de las fusiones que, al cumplirse ciertos requisitos, se considera que no hay enajenación. Aunado a lo anterior, existen otras implicaciones fiscales importantes a tener en cuenta.
Definición y Actualización de la Pérdida Fiscal
La pérdida fiscal se obtendrá de la diferencia entre los ingresos acumulables del ejercicio y las deducciones autorizadas por esta Ley, cuando el monto de estas últimas sea mayor que los ingresos. Para los efectos de este artículo, el monto de la pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio, se actualizará multiplicándolo por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio en el que ocurrió y hasta el último mes del mismo ejercicio.
Requisitos para que una Fusión no se Considere Enajenación para Fines Fiscales
Para que una fusión no se considere enajenación y la operación sea exenta de impuestos, la entidad subsistente deberá cumplir con diversas obligaciones. Al efecto, los requisitos que deben cumplirse son los siguientes (Artículo 14-B inciso I del CFF):
- Se presente el Aviso de cancelación ante el Registro Federal de Contribuyentes por Fusión de Sociedades.
- La sociedad que subsista con la fusión o aquella que se crea, continúe realizando en su totalidad las actividades de las sociedades que se fusionaron.
- La sociedad que subsista con la fusión o aquella que se crea, presente las declaraciones de impuestos e informativas por las sociedades que desaparecen.
No obstante lo anterior, se deben de cumplir los siguientes tiempos y plazos:
- Respecto al Aviso de cancelación del RFC, éste deberá ser presentado dentro del mes siguiente a aquel en que se dé la fusión.
- La entidad subsistente deberá continuar realizando las mismas actividades a las que se dedicaba con la entidad desaparecida antes de la fusión, durante un período mínimo de un año a partir de la fusión.
- La sociedad que subsista con motivo de la fusión o que se crea, deberá de presentar las declaraciones de impuestos y las declaraciones informativas de las sociedades que desaparecen, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en que se dé la fusión.
Si no se cumplen con los requisitos anteriores, la operación sería considerada una enajenación para efectos fiscales y, en consecuencia, una operación gravada por impuestos federales.
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Deducción y Transferencia de Pérdidas Fiscales en Fusiones
El artículo 58 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece que en los casos de fusión, la sociedad fusionante sólo podrá disminuir su pérdida fiscal pendiente de disminuir al momento de la fusión, con cargo a la utilidad fiscal correspondiente a la explotación de los mismos giros en los que se produjo la pérdida. También señala que cuando cambien los socios o accionistas que posean el control de una sociedad que tenga pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir y la suma de sus ingresos en los tres últimos ejercicios hayan sido menores al monto actualizado de esas pérdidas al término del último ejercicio antes del cambio de socios o accionistas, dicha sociedad únicamente podrá disminuir las pérdidas contra las utilidades fiscales correspondientes a la explotación de los mismos giros en los que se produjeron las pérdidas.
Las empresas que participan en una fusión pueden transferir créditos fiscales acumulados y pérdidas fiscales no utilizadas a la entidad fusionada, lo que puede resultar en beneficios fiscales para la nueva entidad.
Impacto de las Reformas Fiscales 2022: Razón de Negocio y Abuso de Pérdidas Fiscales
El 12 de noviembre de 2021, se publicaron en el Diario Oficial de la Federación diversas reformas fiscales con vigencia a partir de enero de 2022, entre las que se reformó el Artículo 14-B del CFF. A partir de estas reformas, se adiciona la posibilidad de que la autoridad fiscal, en el ejercicio de sus facultades de comprobación, determinará si una fusión o escisión de sociedades carece de razón de negocios, o bien que no cumplen con cualquiera de los requisitos para que se considere que no hay enajenación para fines fiscales. El propósito de estas modificaciones al artículo 14-B de la CFF es identificar estrategias abusivas y carentes de razón de negocio llevadas a cabo por los contribuyentes en relación con la transferencia de pérdidas fiscales con motivo de transacciones que deriven en fusiones y escisiones.
En estos casos, el impuesto correspondiente a la enajenación se determinará considerando como ingreso acumulable, en su caso, la ganancia derivada de la fusión o escisión. El precepto fue diseñado para inhibir una mala práctica, consistente en llevar a cabo reestructuras, escisiones o fusiones de sociedades o un cambio de accionistas, cuyo único objeto sea generar pérdidas fiscales y luego transmitirlas, para así disminuir la carga fiscal.
Como tal, se espera que los contribuyentes experimenten un mayor escrutinio por parte de las autoridades fiscales dentro de las operaciones llevadas a cabo con motivo las fusiones. La fusión será considerada enajenación y por consiguiente no se le otorgara un tratamiento exento de impuestos si, tras una auditoría, las autoridades fiscales mexicanas encuentran que la fusión carecía de razón de negocios. Con este fin, las autoridades fiscales pueden tener en cuenta cualquier "transacción relevante" relacionada con la fusión y realizada por las partes dentro de los cinco ejercicios fiscales anteriores y posteriores a la fusión.
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Nuevos Requisitos Legales Post-Reforma 2022 para las Fusiones
Para que una fusión no se considere enajenación, la entidad subsistente deberá cumplir con más obligaciones de revelación, siendo la principal la divulgación de cualquier "transacción relevante" después de la fusión y asegurarse de que la fusión tenga una razón de negocios. Estos nuevos requisitos incluyen:
- Estados financieros auditados: Los estados financieros correspondientes a las entidades subsistentes y o que desaparezcan deberán ser auditados por un contador público certificado debidamente registrado ante las autoridades fiscales.
- Divulgación de transacciones sujetas a reporte: Si la entidad sobreviviente realiza una "transacción relevante" de las señaladas en el artículo 31 A del CFF, dentro de los cinco ejercicios fiscales mencionados anteriormente, debe presentar una declaración informativa para revelar dicha transacción a las autoridades fiscales mexicanas. La falta de divulgación de una transacción relevante hará que la fusión se considere una enajenación y, por lo tanto, las autoridades fiscales mexicanas determinarán el impuesto sobre la renta derivado de la ganancia obtenida de la transferencia de activos en el momento de la fusión. Por lo tanto, en la práctica, esto requiere un proceso de monitoreo para identificar y reportar cualquier transacción relevante que la entidad subsistente pueda realizar en el futuro.
Situaciones que Indican Carencia de Razón de Negocios o Incumplimiento de Requisitos
La autoridad fiscal podrá presumir la carencia de razón de negocios o el incumplimiento de requisitos en diversas situaciones, entre ellas:
- a. Se produce la transmisión de la propiedad, el uso o disfrute de las acciones o derechos de voto de la sociedad subsistente, de las sociedades fusionadas o escindidas.
- b. Se otorgue el derecho sobre los activos o utilidades de la sociedad fusionante, de la escindente, de la escindida o escindidas, según corresponda, en caso de cualquier tipo de reducción de capital o liquidación.
- c. El valor contable de las acciones de las sociedades fusionadas o escindidas se vea disminuido o incrementado en más de un 30%, en relación con el valor determinado de estas entidades a la fecha de la fusión o escisión.
- d. El valor del capital contable de las entidades que se fusionan y las entidades que se escinden se reduce o aumenta por referencia al patrimonio contable establecido en los estados financieros auditados.
- e. Un accionista que recibió acciones en el momento de la fusión o escisión, aumenta o disminuye su porcentaje de participación en el capital social de la entidad o sociedades escindidas subsistentes, y como consecuencia, aumenta o disminuye el porcentaje de participación de otro accionista de las empresas sobrevivientes o escindidas.
- f. Se cambie la residencia fiscal de los accionistas que recibieron acciones de las empresas fusionadas o escindidas o la residencia fiscal de dichas entidades.
- g. Se transfieren uno o más segmentos de negocio de las empresas fusionadas o escindidas.
Consideraciones Especiales en Escisiones (Spin-offs)
Para los efectos de la división de las pérdidas fiscales que efectúen las sociedades escindentes y escindidas, esta se realizará en la proporción en que se divida la suma del valor total de los inventarios y de las cuentas por cobrar relacionadas con las actividades comerciales de la escindente cuando ésta realizaba preponderantemente dichas actividades, o de los activos fijos cuando la sociedad escindente realizaba preponderantemente otras actividades empresariales.
Otras Implicaciones Fiscales en Fusiones
Además de la deducción de pérdidas, otras implicaciones fiscales importantes incluyen:
- Impuesto Sobre la Renta (ISR): En una fusión, se pueden generar ganancias o pérdidas para las empresas involucradas. Estas ganancias o pérdidas pueden ser gravadas con ISR. Sin embargo, la legislación mexicana contempla la posibilidad de diferir el ISR en ciertos casos de fusión, permitiendo que las empresas no paguen el impuesto de inmediato, sino que lo hagan a medida que se vendan o liquiden los activos resultantes de la fusión.
- Impuesto al Valor Agregado (IVA): En general, las operaciones de fusión no están sujetas a IVA. Sin embargo, es importante revisar si hay algún tipo de transacción que podría generar la obligación de pagar IVA, como la transferencia de activos gravados.
- Registro de Activos y Pasivos: En una fusión, los activos y pasivos de las empresas involucradas se combinan. Es importante realizar una valoración adecuada de estos activos y pasivos para determinar la base fiscal de los mismos en la nueva entidad fusionada.
- Tratamiento de Acciones y Accionistas: Dependiendo de cómo se estructura la fusión, los accionistas de las empresas involucradas pueden recibir acciones de la entidad fusionada. Esto puede tener implicaciones fiscales para los accionistas, dependiendo de si se produce una ganancia o pérdida en la transacción.
- Requisitos de Documentación y Aprobación: Las operaciones de fusión deben ser documentadas adecuadamente y aprobadas por las autoridades correspondientes. Cumplir con estos requisitos es fundamental para garantizar el tratamiento fiscal correcto.
Jurisprudencia Relevante sobre Pérdidas Fiscales y Fusiones
A pesar de que un contribuyente se ubique en alguna de las hipótesis señaladas en las fracciones I a VI del numeral 69-B Bis del CFF, la presunción admite prueba en contrario. La Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) ha abordado la constitucionalidad de preceptos relacionados con la presunción de operaciones inexistentes y su aplicación a la aplicación indebida de pérdidas fiscales.
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Criterios jurisprudenciales relevantes incluyen:
- FUSIÓN DE SOCIEDADES. RENTA. ... criterio deberá prevalecer, como jurisprudencia. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha ... distribución equitativa de las cargas fiscales entre los diversos sectores de contribuyentes ... ó los dividendos respectivos, declaró pérdidas fiscales y ninguna utilidad, aunado ello a que el ... a otra u otras sociedades en los casos de fusión o escisión. En este último caso, dicho saldo se ...
- Robustece lo antes mencionado, la Jurisprudencia 2a./J.32/2003 , emitida por la Segunda Sala ... FISCAL DEL EJERCICIO ********** PÉRDIDAS FISCALES DE EJERCICIOS ANTERIORES ... la ganancia realizada que derive de la fusión o escisión de sociedades y la ...
- PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES. EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ, NO CONTRAVIENE EL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY, de consulta en el Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 23, Tomo II, p. 1740, Materia Constitucional, Tesis 2a./J.
- PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES. EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ, NO CONTRAVIENE EL DERECHO DE AUDIENCIA, publicado en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 23, Tomo II, p. 1738, Materia Constitucional, Tesis 2a./J.