En el ámbito fiscal, las sociedades cooperativas, al igual que otras personas morales, están sujetas a una serie de disposiciones que determinan sus ingresos y sus deducciones. Es vital comprender estas normativas para una gestión contable y fiscal eficiente.
Consideraciones Generales sobre las Personas Morales
Las sociedades son personas morales. Cuando en la Ley se hace mención a persona moral, se entienden comprendidas, entre otras, las sociedades mercantiles, los organismos descentralizados que realicen preponderantemente actividades empresariales, las instituciones de crédito, las sociedades y asociaciones civiles y la asociación en participación cuando a través de ella se realicen actividades empresariales en México.
Generalmente, las personas morales tributan en el Título II de la ley del ISR, es decir, pagan su impuesto en el régimen general de ley de las personas morales. Las Personas Morales (PM) calcularán el ISR del ejercicio aplicando la tasa de 30% sobre el resultado fiscal. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores. Las PM efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del ISR del ejercicio. Las PM podrán acreditar el ISR retenido por intereses, efectuado por las instituciones financieras.
Deducciones Autorizadas para Personas Morales
Las personas morales podrán realizar diversas deducciones. Es importante señalar que podrán registrar las deducciones en contabilidad inclusive, cuando se lleven en cuentas de orden.
Cuando los pagos se hagan a personas físicas; a personas morales que sean coordinados; a personas físicas que realicen actividades de autotransporte terrestre de pasajeros o de carga, que cumplan sus obligaciones fiscales a través de coordinado o individualmente; a contribuyentes de actividades primarias, agrícola, ganadera, pesquera o silvícola; a las sociedades y asociaciones civiles; a las personas morales constituidas solo por personas físicas, que tributen en el Título II de la LISR, cuyos ingresos del ejercicio anterior no excedieron de 5 millones de pesos, y que acumulan los ingresos hasta que sean efectivamente percibidos, estos sólo se deduzcan cuando hayan sido efectivamente erogados en el ejercicio de que se trate. Se entenderán como efectivamente erogados cuando hayan sido pagados en efectivo, mediante transferencias electrónicas de fondos desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones que componen el sistema financiero y las entidades que para tal efecto autorice el Banco de México; o en otros bienes que no sean títulos de crédito. Tratándose de pagos con cheque, se considerará efectivamente erogado en la fecha en la que el mismo haya sido cobrado o cuando los contribuyentes transmitan los cheques a un tercero, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración. También se entiende que es efectivamente erogado cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones.
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Cuando por ciertos gastos los contribuyentes hubieran pagado algún anticipo, éste será deducible siempre que se cumpla con los requisitos indicados en el artículo 27, fracción XVIII de la Ley del ISR. En el caso de anticipos por los gastos señalados en la fracción III del artículo 25 de la LISR, éstos serán deducibles en el ejercicio en el que se efectúen, siempre que se cuente con el comprobante fiscal del anticipo en el mismo ejercicio en el que se pagó y con el comprobante fiscal que ampare la totalidad de la operación por la que se efectuó el anticipo, a más tardar el último día del ejercicio siguiente a aquél en que se dio el anticipo. La deducción del anticipo en el ejercicio en el que se pague será por el monto del mismo y, en el ejercicio en el que se reciba el bien o el servicio, la deducción será por la diferencia entre el valor total consignado en el comprobante fiscal y el monto del anticipo. En todo caso para efectuar esta deducción, se deberán cumplir con los demás requisitos que establezcan las disposiciones fiscales.
Además, es vital tener en cuenta lo indicado en el artículo 28 de la Ley del ISR, donde se dan a conocer cuáles son los gastos, adquisiciones de mercancías e inversiones no deducibles para efectos de la propia Ley del ISR, pero únicamente los que ahí se señalan.
Aspectos Fiscales Específicos para Socios Trabajadores de Cooperativas
Se asimilan a ingresos por salarios los rendimientos y anticipos que obtengan los miembros de las sociedades cooperativas de producción, así como los anticipos que reciban los miembros de sociedades y asociaciones civiles. Las personas morales que distribuyan anticipos o rendimientos en términos de la fracción II del artículo 94 de la LISR, deberán expedir comprobante fiscal en el que conste el monto de los anticipos y rendimientos distribuidos, así como el impuesto retenido.
Los ingresos mensuales que percibe el socio trabajador por su trabajo, conocidos como anticipos societarios, aunque jurídicamente no tienen la consideración de salarios, fiscalmente tienen el mismo tratamiento que estos, es decir, se consideran RENDIMIENTOS DE TRABAJO. Sin embargo, esto aplica solo por la cuantía que no supere las retribuciones normales en la zona para el sector de la actividad correspondiente. Lo que exceda, se considera rendimiento de capital mobiliario.
La responsabilidad de calificar correctamente el tipo de rendimiento recae en la cooperativa, pues debe aplicar las retenciones a cuenta del IRPF correctamente en función del tipo de renta que esté pagando al socio trabajador. En el caso de los anticipos societarios calificados como rendimiento de trabajo, la retención a cuenta del IRPF se determina de acuerdo al procedimiento general para el cálculo de las retenciones sobre los rendimientos de trabajo que se recoge en el artículo 80 del Reglamento del IRPF. Se tienen en cuenta aspectos relacionados con la situación familiar y personal del contribuyente, como por ejemplo si está o no casado, si tiene descendientes y/o ascendientes a cargo, etc.
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Esta información, el socio trabajador la facilita a la cooperativa cuando cumplimenta el modelo 145 y la cooperativa, a partir de esos datos, calcula y practica la retención correspondiente en los anticipos societarios mensuales del socio, para luego ingresarla trimestralmente mediante el modelo 111 en la Agencia Tributaria. Toda esta información (anticipos societarios, retenciones practicadas, gasto deducible de la Seguridad Social…) aparecerá en el Certificado de IRPF que la cooperativa facilita al socio y también en el borrador de la Agencia Tributaria. Y esto es así siempre, independientemente del Régimen de la Seguridad Social al que esté adscrito el socio trabajador.
El anticipo societario se considera Rendimiento de Trabajo, independientemente del Régimen de Seguridad Social al que esté adscrito el socio trabajador. Este aspecto se regula en la Ley 20/1990 y no da lugar a dudas. Aunque en una Cooperativa de Trabajo Asociado (CTA) se pueda elegir el régimen de Seguridad Social para sus socios trabajadores, esto no significa que por elegir el RETA los socios sean empresarios o profesionales individuales. La actividad económica la ejerce la cooperativa y los socios trabajan bajo el marco de la misma.
La cuota de autónomo del socio es deducible en su IRPF aunque la pague la cooperativa. Efectivamente, se trata de un gasto deducible, independientemente de quién lo pague. Ahora bien, cuando es la cooperativa quién la paga, el socio está percibiendo un rendimiento en especie que está sujeto a ingreso a cuenta y así se reflejará en el anticipo societario y en el Resumen Anual del 190. Por tanto, en estos casos la información de la percepción en especie, del ingreso a cuenta y de la cuota de autónomo como gasto deducible aparecerá en el borrador del IRPF del socio, correctamente calificado.
En cambio, si la cuota de autónomo la paga el socio trabajador directamente, lo más probable es que la cooperativa no la haya declarado en el modelo 190 y, cuando el socio trabajador compruebe su borrador, le aparezcan los datos fiscales de lo que ha pagado por este concepto, pero no se habrá incluido como gasto deducible de los Rendimientos de Trabajo. En este caso, habrá que introducir ese dato manualmente en la casilla correspondiente para que se tenga en cuenta ese gasto como deducible. Por otra parte, a los efectos del cálculo del Rendimiento neto del trabajo, los socios trabajadores podrán considerar tanto los gastos previstos en el artículo 19.2 como las reducciones del artículo 20 de la LIRPF.
Deducción Autonómica por Inversión en Capital Social de Cooperativas (Comunitat Valenciana)
Nos encontramos en plena campaña del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2023 y varias son las consultas que vengo recibiendo estos días, relacionadas con la Deducción en Renta de las aportaciones realizadas por los socios trabajadores al capital social de las cooperativas. Siempre desde la perspectiva del cooperativismo de trabajo asociado en la Comunitat Valenciana.
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Desde 2021, la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, por la que se regula el tramo autonómico del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y restantes tributos cedidos, de la Comunitat Valenciana, recoge en su artículo 4. Uno. z) una deducción en la cuota íntegra autonómica del IRPF denominada: “Deducción por inversión en la adquisición de acciones o participaciones sociales en entidades nuevas o de reciente creación”. Esta deducción no hay que confundirla con la “Deducción Estatal por inversión en empresas de nueva o reciente creación” pues ésta última tiene carácter estatal con lo cual afecta a la cuota íntegra estatal y entre sus requisitos se encuentra el que la entidad que reciba las inversiones tenga la forma jurídica de Sociedad Anónima, Sociedad de Responsabilidad Limitada, Sociedad Anónima Laboral o Sociedad de Responsabilidad Limitada Laboral. Por tanto, deja fuera a los socios y/o asociados que realicen aportaciones al capital social de cooperativas.
Sin embargo, fruto del trabajo del sector cooperativo en la Comunitat Valenciana, se introdujo una deducción similar de carácter autonómico, de la que sí podrán beneficiarse los socios trabajadores que realicen aportaciones al capital social de las cooperativas. Lo primero, antes de entrar en materia, advertir que, al tratarse de una Deducción autonómica de la Comunitat Valenciana, sólo podrán aplicarla los contribuyentes que en 2023 hayan tenido su residencia habitual en el territorio de la Comunitat y, obviamente, sólo afectará a la cuota íntegra autonómica.
En general, consiste en una “deducción del 30% (con el límite de 6.600 euros) sobre las cantidades invertidas durante el ejercicio en la suscripción y desembolso de acciones o participaciones sociales como consecuencia de acuerdos de constitución o de ampliación de capital de sociedades anónimas, de responsabilidad limitada y sociedades laborales o de aportaciones voluntarias u obligatorias efectuadas por los socios a las sociedades cooperativas”. Como se ha comprobado, se incluyen expresamente las inversiones realizadas en el capital social de las cooperativas, mientras que en la Deducción estatal nos excluyen por omisión. La deducción sólo se aplica sobre el importe de las aportaciones obligatorias y/o voluntarias al Capital Social. En ningún caso se puede aplicar sobre otro tipo de aportaciones o ingresos que haga el socio en la cooperativa, como puede ser, por ejemplo, la cuota de ingreso.
¿Quiénes pueden realizar estas aportaciones deducibles?
- Los socios trabajadores realizan nuevas aportaciones obligatorias y/o voluntarias.
- Los asociados (personas físicas) realizan aportaciones voluntarias.
- Se integran nuevos socios trabajadores a la cooperativa y tienen que realizar las aportaciones obligatorias correspondientes.
Momento de Aplicación de la Deducción: Suscripción y Desembolso
La definición literal de esta deducción dice que son deducibles “las cantidades invertidas durante el ejercicio en la suscripción y desembolso (…) de aportaciones voluntarias u obligatorias efectuadas por los socios a las sociedades cooperativas”. El hecho de hablar de “suscripción y desembolso” ha ocasionado mucha confusión respecto al momento de su aplicación. Es práctica habitual que al incorporarse un socio trabajador a una cooperativa o cuando se acuerda realizar nuevas aportaciones al capital social, se facilite el desembolso de dichas aportaciones, de forma que en el momento del acuerdo o de la incorporación se suscriban la totalidad de aportaciones al capital y el desembolso se realice en varios ejercicios.
La opinión generalizada es que la deducibilidad se aplique cuando se realicen los desembolsos efectivos, independientemente de que la suscripción coincida con ese mismo ejercicio o se haya realizado con anterioridad. Y esta parece ser la interpretación de la Dirección General de Tributos y Juego. Si nos basamos en esta interpretación, en la liquidación del IRPF de 2023, además de las aportaciones suscritas y desembolsadas en ese mismo ejercicio, también podríamos deducir, siempre que se cumpla con el resto de los requisitos, aquellas que se suscribieran en 2021 o 2022 y se hayan desembolsado efectivamente en el 2023.
Requisitos para la Aplicación de la Deducción Autonómica
A continuación, se presenta un resumen de los requisitos esenciales para poder aplicar esta deducción:
| Requisito | Descripción |
|---|---|
| Residencia Habitual | El contribuyente debe tener residencia habitual en la Comunitat Valenciana. |
| Porcentaje y Límite | Deducción del 30% sobre las cantidades invertidas, con un límite de 6.600 euros. |
| Tipo de Aportaciones | Se aplica sobre aportaciones obligatorias y/o voluntarias al capital social (no sobre cuotas de ingreso). |
| Actividad Anterior | No ha de tratarse de aportaciones para ejercer la misma actividad que se venía ejerciendo anteriormente mediante otra titularidad. |
| Domicilio de la Cooperativa | La cooperativa debe tener su domicilio social y fiscal en la Comunitat Valenciana y mantenerlo durante los tres años siguientes a la constitución o ampliación del capital. |
| Actividad de la Cooperativa | Durante el mismo tiempo, la cooperativa debe ejercer una actividad económica, sin tener por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. |
| Formalización | En general, se exige formalización en escritura pública. Sin embargo, como novedad en 2023, este requisito no se exige cuando las aportaciones al capital social se realicen en cooperativas (excepto en supuestos de constitución). En estos casos, la suscripción y desembolso deben justificarse mediante una certificación firmada por la secretaría de la cooperativa, con el visto bueno de la presidencia y firmas legitimadas notarialmente. |
| Mantenimiento de Aportaciones | Las aportaciones realizadas deben mantenerse en el patrimonio del contribuyente durante un periodo mínimo de tres años a partir de la constitución de la cooperativa o de la ampliación de capital. |
| Método de Desembolso | El desembolso de las aportaciones al capital social dinerarias debe realizarse mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito. |
| Excepciones para CTA y Sociedades Laborales | A las cooperativas de trabajo asociado y a las Sociedades Laborales, no se les exige tener un mínimo de trabajadores con contrato laboral ni, en el caso de ampliaciones de capital, ser una cooperativa de reciente constitución. |
| Domicilio en Municipio en Riesgo de Despoblamiento | También se considera aplicable si tienen su domicilio fiscal en algún municipio en riesgo de despoblamiento. |
Tratamiento de Importes Pendientes de Deducir
Es muy probable que la cuota íntegra autonómica sea inferior al importe de la deducción a la que se tiene derecho en el ejercicio. En esos casos, el importe pendiente de deducir podrá aplicarse en los tres períodos impositivos siguientes hasta agotar, en su caso, el importe total. Del mismo modo, si durante el ejercicio 2023 se tuviesen cantidades con derecho a deducción generadas en el ejercicio y cantidades pendientes de deducción procedentes de ejercicios anteriores, tendrán prioridad en su aplicación las cuantías pendientes de años anteriores.
Declaración en el IRPF
En el ANEXO B7 de la Declaración del IRPF, aparecen todas las deducciones de la Comunitat Valenciana y es en la casilla 1183 “DEDUCCION POR INVERSION EN LA ADQUISICION DE ACCIONES Y PARTICIPACIONES SOCIALES EN ENTIDADES NUEVAS O DE RECIENTE CONSTITUCIÓN” donde aparecerá esta deducción. El nombre puede confundir, porque parece que sólo se refiera a inversiones realizadas en empresas nuevas o de reciente constitución, pero se reitera que ese requisito no se exige a las Cooperativas de Trabajo Asociado.
Rendimientos de Capital Mobiliario en Cooperativas
Las aportaciones (obligatorias y/o voluntarias) al capital social pueden remunerarse mediante el devengo de INTERESES que nunca podrán superar el interés legal del dinero más 6 puntos. Estos intereses, fiscalmente se consideran RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO. Lo mismo ocurre con los RETORNOS COOPERATIVOS que se asignan a los socios a partir del excedente neto de la cooperativa.