Con frecuencia escuchamos acerca de la evasión fiscal, contrabando, facturas falsas... Todas estas son figuras que de alguna manera entendemos como incorrectas, sin embargo, muchas veces no reparamos en qué son y cuáles son sus consecuencias jurídicas.
Delitos Fiscales en España
Los delitos fiscales son aquellos que se producen cuando se defrauda a la Hacienda Pública. Los delitos fiscales, dentro del Derecho Penal, se clasifican como delitos especiales, que son aquellos que no se encuentran regulados en el Código Penal Federal (o en algún otro código penal local) sino en una Ley Especial o un Tratado Internacional (artículo 6 del Código Penal Federal).
Aunque la amplitud de la materia Fiscal pueda incluir ordenamientos diversos como todos los que rigen todos los impuestos que existen, así como la prevención del uso de recursos de procedencia ilícita, por lo que todos los delitos señalados en estas normas podrían considerarse fiscales, dentro de este artículo solo nos referiremos como Delitos Fiscales a aquellos a los que expresamente se refiere el Código Fiscal de la Federación.
Es pertinente hacer la aclaración de que los castigos por desobedecer la Ley Fiscal se dividen en dos categorías las primeras son las infracciones, que son aquellas que por su gravedad únicamente se castigan con multas u otras sanciones económicas y los delitos que se castigan con prisión.
Delitos Fiscales de Mayor Relevancia
Dentro de los delitos fiscales de mayor relevancia podríamos señalar:
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- El contrabando, que consiste en introducir o extraer mercancías de manera ilegal dentro del país (artículo 102 del Código Fiscal de la Federación en adelante CFF). Las sanciones por este delito van de los tres meses a los nueve años de prisión (artículo 104 CFF).
- La defraudación fiscal, es la denominación correcta de lo que conocemos como evasión fiscal, consiste en no pagar algún impuesto haciendo uso de engaños o aprovechando errores de la autoridad fiscal (artículo 108 CFF) y sus sanciones van de los tres meses a los nueve años de prisión.
- La falsificación de facturas, que no es como tal una falsificación sino que se trata de documentos que amparan operaciones que no ocurrieron, castiga de dos a nueve años de prisión (artículo 113 BIS).
Derecho Comparado y Delitos Tributarios como Delitos Fuente del Lavado de Activos
El debate actual, acerca de la incorporación de los delitos tributarios como delitos fuente del blanqueo -de acuerdo con las recomendaciones del GAFI actualizadas al 2012-, como suele ocurrir con las disposiciones del soft law así de relevantes, ha tenido influencia en instituciones intergubernamentales como la Unión Europea.
El Derecho comparado confirma que son varios los sistemas jurídicos que han incorporado a determinados delitos tributarios como delitos fuente del lavado de activos. Al respecto, identifica Díaz y García (2014), la tendencia internacional parece apuntar hacia la incorporación de estas modalidades delictivas como delito precedente a partir de diversos matices.
En algunas legislaciones, los delitos tributarios únicamente de carácter grave según Blanco Cordero (2011) han sido expresamente establecidos en los preceptos sobre el delito previo, tal como sucede en Alemania (§ 261, apartado 1, núm. 3[4], del StGB), Suiza (art. 305 bis, apartado 1[5], del CP) y Bélgica (art. 505, sétimo párrafo[6], del CP).
Finalmente -según hemos referido-, en otros ordenamientos las disposiciones legales parecieren contemplar sin mayores distin-ciones a los delitos tributarios de defraudación como delitos fuente, cual es el caso de Portugal que incorpora genéricamente al “fraude fiscal” como actividad criminal previa (art. 1[9], del CP).
Debemos, sin embargo, precisar que otros ordenamientos jurídicos no han hecho alusión explícita a los delitos tributarios como delitos precedentes. Antes bien sus intérpretes -desde diversos sectores de la doctrina y jurisprudencia- han considerado que la idoneidad de los delitos fiscales (para constituirse en delito subyacente) puede desprenderse de la propia estructura típica de sus regulaciones penales, tomando como base su no explícita exclusión.
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Por su parte, en Italia, tal planteamiento es similarmente seguido por Buratti y Campana (2012), con respecto al elemento típico “dinero, bienes u otros be-neficios procedentes del delito doloso” previsto en su CP (art. 648-bis[12]).
En España la problemática es similar a la de estos últimos ordenamientos. El art. 301 del CP establece que los bienes objeto del blanqueo han de tener origen en una “actividad delictiva”, lo cual ha motivado opiniones contrapuestas en la doctrina.
En relación con el caso español, desde la puesta en vigor de la Ley 10/2010, del 28 de abril (Ley de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo), con mayor claridad se ha reconocido que “para efectos de dicha Ley” se entenderá por bienes procedentes de la actividad delictiva a “todo tipo de activos... con inclusión de la «cuota defraudada» en el caso de los delitos contra la Hacienda Pública” (art. 2, penúltimo párrafo).
Según Martínez-Arrieta (2014), en suma, la afirmación o negación de los delitos fiscales -con particular incidencia, en la defraudación tributaria- como delitos previos no depende de norma administrativa alguna. Sino, antes bien, de la estructura delictiva prevista en el art. 301 del CP español.
Finalmente, concluyendo este apartado, existen Estados donde es impune el lavado de activos procedentes de delitos tributarios, como es el caso de Uruguay[16] y Panamá. Debemos no obstante precisar que en estos países se reprime el blanqueo de bienes derivados de delitos de contrabando -en ambos Estados- y aduaneros -solo en el segundo-.
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Aproximación de Derecho Comparado a la Regulación Penal de los Delitos Contra la Hacienda Pública
En lo sucesivo se describirán los aspectos básicos en la tipificación de las conductas de fraude fiscal o defraudación tributaria en diferentes países de nuestro entorno, de forma que permita conocer la forma como están tipificados.
En el ordenamiento jurídico español la protección a la Hacienda pública diferencia dos planos: uno que corresponde a las infracciones tributarias, que se encuentran reguladas en la Ley General Tributaria; el otro correspondiente a los delitos tributarios, que se encuentra en la legislación penal, en concreto en el título XIV del Código Penal, cuyo título es “Delitos contra la Hacienda pública y la Seguridad Social”3.
Junto al delito de defraudación tributaria, la regulación penal espa ñola en la materia prevé un sistema de tipos penales encargados de la protección penal a la Hacienda pública, lo que permite conformar una amplia regulación, pues además del delito de defraudación tributaria ya mencionado se encuentran tipificados los delitos de fraude de sub venciones en el artículo 308, delito de fraudes comunitarios en el artí culo 306 y el delito contable tributario en el artículo 310.
El Bien Jurídico Protegido
En el análisis del delito de defraudación tributaria, el primero de los debates refiere al bien jurídico protegido4. Al respecto es posible di ferenciar dos tesis. Una de ellas denominada funcional, la otra patri monial.
La posición de orientación patrimonialista, do minante en España, plantea que el bien jurídico inmediatamente prote gido por el delito de defraudación tributaria es el interés económico de la Hacienda pública materializada en la obtención de recursos públi cos tributarios y, añade Martínez-Buján Pérez, en la fase de liquidación del tributo.
La Conducta Típica
En el plano del tipo objetivo cabe mencionar en primer lugar la conduc ta típica, cuyo núcleo está confirgurado, como ha sido desde su origen, por el verbo “defraudar”. El significado de este término ha dado lugar a uno de los más relevantes debates en la interpretación y aplicación del delito, con importantes consecuencias para la determinación de la conducta penalmente relevante.
La interpretación del verbo típico ha dado lugar a dos opiniones: por una parte, una posición según la cual la conducta típica se concreta en la infracción de deberes tributarios; por otra parte, la postura que exige algo más que la infracción de tales deberes5.
Opuesta a la posición anterior está aquella que considera que el verbo rector “defraudar” debe estar configurado a partir de un contenido jurídico penal autónomo que trasciende a la infracción de deberes tri butarios. Concretamente, el desvalor de acción debe ser comprendido a través de un engaño.
La doctrina y la jurisprudencia de manera mayoritaria defienden la te sis que interpreta el delito de defraudación tributaria a partir de consi derar que el verbo rector exige algún tipo de engaño u ocultación, tal y como fuera reconocido por la sentencia del Tribunal Constitucional 120 de 2005 y cuya confirmación está en la sentencia del Tribunal Constitu cional 48 de 2006.
En suma, el verbo rector “defraudar” implica que en el seno del art. 305 deba exigirse en todo caso una ocultación de bases o datos esenciales que sea idónea para imposibilitar o dificultar la liquidación del tributo9.
El debate en torno a la conducta típica ha servido para enfrentar dos importantes preguntas en torno a la relevancia penal del delito de de fraudación tributaria. Por una parte, si es posible afirmar que hay con ducta típica con la simple omisión de la presentación de la declaración tributaria y, por otra parte, si es penalmente relevante en términos del delito de defraudación tributaria el negocio en fraude de ley.
Omisión de Presentación de la Declaración Tributaria
En relación con la omisión de presentación de la declaración tributa ria, pueden identificarse dos tesis. De un lado, una posición crítica con aceptar como delito de defraudación tributaria la simple omisión de presentación de la obligada declaración tributaria; por otro lado, una posición favorable a aceptar la relevancia penal de dicha omisión.
La doctrina y la jurisprudencia en su inmensa mayoría han defendido la relevancia penal de la omisión, siendo el punto de discordia si de ben o no existir elementos adicionales a la simple falta de presentación de la declaración tributaria para que pueda ser penalmente relevante.
Existe una tesis más restrictiva que considera que el significado de la conducta típica en el delito de defraudación tributaria no está limitado a la infracción de deberes tributarios. En consecuencia, la punibilidad de la no declaración tributaria queda sujeta a la satisfacción de aque llos requisitos adicionales a la infracción del deber.
Negocios en Fraude de Ley
El segundo de los problemas radica en la relevancia penal de los negocios en fraude de ley y su diferencia con los negocios simulados y de economía de opción20.
En punto a este problema, la jurisprudencia ha venido sustentando la relevancia penal del fraude de ley; recurriendo para ello a dos modos de argumentar diferentes.
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