La consolidación de un sistema democrático respetuoso de las garantías y de los derechos requiere alcanzar mayores cotas de libertad y seguridad. Este cometido debe realizarse mediante la progresiva y continua revisión y perfeccionamiento del ordenamiento jurídico, pues a través de este se pretende garantizar la protección de los más importantes intereses sociales.
Especialmente necesario resulta revisar el sistema de protección penal a los ingresos del Estado, de manera que responda a una adecuada protección de la actividad financiera concretada en la protección de los ingresos y del gasto público. Esta necesidad ha sido recientemente atendida por el Congreso de la República mediante la aprobación, en el marco de la reforma tributaria, de un delito titulado “Omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes”, llamado a sancionar penalmente conductas de fraude fiscal.
Con ocasión de tales críticas es necesario que la doctrina asuma la tarea de análisis e interpretación del delito recientemente aprobado. Para esto puede servir como marco de referencia conocer la regulación comparada en materia de protección a la Hacienda pública en diferentes países y, concretamente, la técnica de tipificación utilizada en tales países. El objeto de este artículo es mostrar los elementos básicos del tipo objetivo y subjetivo de la regulación penal en materia penal tributaria en diferentes países, de manera que pueda servir de guía para un análisis crítico de nuestra propia regulación y, si es del caso, permita su aplicación o dé elementos de juicio para su reforma.
Aproximación de Derecho Comparado a la Regulación Penal de los Delitos contra la Hacienda Pública
En lo sucesivo se describirán los aspectos básicos en la tipificación de las conductas de fraude fiscal o defraudación tributaria en diferentes países, de forma que permita conocer la forma como están tipificados. Lo anterior de manera que ellos sean elementos de juicio para un análisis crítico de la regulación colombiana.
La selección de los diversos sistemas jurídicos obedece a diversas razones. Una de ellas, presentar las líneas básicas de los sistemas jurídico-penales en materia de protección penal a los ingresos del Estado de aquellos países que parten de un sistema jurídico de Derecho penal de tradición fundamentalmente dogmática y que, por ello, han tenido y actualmente tienen una importante influencia en la construcción e interpretación del Derecho penal colombiano. En este sentido se justifica la presentación del sistema español. Adicionalmente se quiere observar también la forma como en nuestro entorno más cercano se protege la Hacienda pública.
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Delitos Tributarios en el Código Penal Español
En el ordenamiento jurídico español la protección a la Hacienda pública diferencia dos planos: uno que corresponde a las infracciones tributarias, que se encuentran reguladas en la Ley General Tributaria; el otro correspondiente a los delitos tributarios, que se encuentra en la legislación penal, en concreto en el título XIV del Código Penal, cuyo título es “Delitos contra la Hacienda pública y la Seguridad Social”. En este texto solo se hará referencia a los delitos tributarios y, concretamente, al delito tributario por excelencia, la defradación tributaria, tipificado en el artículo 305 y 305bis del Código Penal español.
Junto al delito de defraudación tributaria, la regulación penal española en la materia prevé un sistema de tipos penales encargados de la protección penal a la Hacienda pública, lo que permite conformar una amplia regulación, pues además del delito de defraudación tributaria ya mencionado se encuentran tipificados los delitos de fraude de subvenciones en el artículo 308, delito de fraudes comunitarios en el artículo 306 y el delito contable tributario en el artículo 310. Esto, además de los delitos de defraudación a la seguridad social de los artículos 307, 307bis y 307ter.
Bien Jurídico Protegido en el Delito de Defraudación Tributaria
En el análisis del delito de defraudación tributaria, el primero de los debates refiere al bien jurídico protegido. Al respecto es posible diferenciar dos tesis: una de orientación funcional y otra patrimonialista.
- Tesis funcional: Tiene como característica restar importancia a la lesividad patrimonial que comporta el delito de defraudación tributaria y priorizar, como bien jurídico protegido, las funciones del tributo.
- Tesis patrimonialista: Plantea que el bien jurídico inmediatamente protegido por el delito de defraudación tributaria es el interés económico de la Hacienda pública materializada en la obtención de recursos públicos tributarios y, añade Martínez-Buján Pérez, en la fase de liquidación del tributo.
Tipo Objetivo del Delito de Defraudación Tributaria
En el plano del tipo objetivo cabe mencionar en primer lugar la conducta típica, cuyo núcleo está confirgurado, como ha sido desde su origen, por el verbo “defraudar”. El significado de este término ha dado lugar a uno de los más relevantes debates en la interpretación y aplicación del delito, con importantes consecuencias para la determinación de la conducta penalmente relevante. La interpretación del verbo típico ha dado lugar a dos opiniones: por una parte, una posición según la cual la conducta típica se concreta en la infracción de deberes tributarios; por otra parte, la postura que exige algo más que la infracción de tales deberes.
- Tesis de la infracción de deberes tributarios: El desvalor de acción en el injusto del delito de defraudación tributaria queda integrado exclusivamente por tal infracción, a lo que debe vincularse simplemente la acusación de un perjuicio patrimonial.
- Tesis del engaño: El verbo rector “defraudar” debe estar configurado a partir de un contenido jurídico penal autónomo que trasciende a la infracción de deberes tributarios. Concretamente, el desvalor de acción debe ser comprendido a través de un engaño.
La doctrina y la jurisprudencia de manera mayoritaria defienden la tesis que interpreta el delito de defraudación tributaria a partir de considerar que el verbo rector exige algún tipo de engaño u ocultación, tal y como fuera reconocido por la sentencia del Tribunal Constitucional 120 de 2005 y cuya confirmación está en la sentencia del Tribunal Constitucional 48 de 2006.
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Conforme con esta interpretación, el delito de defraudación tributaria exige algún tipo de ocultación, como puede ser la realización de negocios simulados a través de los cuales se deja a la Administración tributaria en una situación en la cual no está en condiciones de indagar los fundamentos del hecho imponible. En concreto, se requiere un tipo de comportamiento que sea idóneo para imposibilitar o dificultar la liquidación del tributo. la vulneración del patrimonio del Erario únicamente podrá imputarse a dicha conducta cuando la Administración no estaba en condiciones, por sí misma, de averiguar los fundamentos del hecho imponible.
En suma, el verbo rector “defraudar” implica que en el seno del art. 305 deba exigirse en todo caso una ocultación de bases o datos esenciales que sea idónea para imposibilitar o dificultar la liquidación del tributo.
Omisión de la Declaración Tributaria
El debate en torno a la conducta típica ha servido para enfrentar dos importantes preguntas en torno a la relevancia penal del delito de defraudación tributaria. Por una parte, si es posible afirmar que hay conducta típica con la simple omisión de la presentación de la declaración tributaria y, por otra parte, si es penalmente relevante en términos del delito de defraudación tributaria el negocio en fraude de ley.
En relación con la omisión de presentación de la declaración tributaria, pueden identificarse dos tesis. De un lado, una posición crítica con aceptar como delito de defraudación tributaria la simple omisión de presentación de la obligada declaración tributaria; por otro lado, una posición favorable a aceptar la relevancia penal de dicha omisión.
Una parte de la doctrina ha opinado que la no presentación de la declaración tributaria no es constitutiva de defraudación tributaria, exigiendo algo más que la simple pasividad. Actualmente se muestra también crítico con la tipicidad de la no presentación de declaración tributaria, quien afirma que la tipificación expresa de la omisión en el tipo del artículo 305 CP no es indicativa de punibilidad de la omisión de presentación de la obligada declaración tributaria, sino de la omisión de datos en la correspondiente declaración.
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La doctrina y la jurisprudencia en su inmensa mayoría han defendido la relevancia penal de la omisión, siendo el punto de discordia si deben o no existir elementos adicionales a la simple falta de presentación de la declaración tributaria para que pueda ser penalmente relevante.
Para la tesis que considera suficiente, como elemento central del injusto del delito tributario el incumplimiento del deber, la no presentación de la declaración tributaria es relevante, siempre que a tal omisión se le vincule la producción del perjuicio patrimonial. Dentro de esta línea de argumentación es posible mencionar a Lamarca Pérez, Pérez Royo o Gracia Martín.
Existe una tesis más restrictiva que considera que el significado de la conducta típica en el delito de defraudación tributaria no está limitado a la infracción de deberes tributarios. En consecuencia, la punibilidad de la no declaración tributaria queda sujeta a la satisfacción de aquellos requisitos adicionales a la infracción del deber. La más restrictiva de las posiciones reclama la presencia de un engaño o mise en scène similar a la estafa, de modo que la punibilidad de la omisión queda condicionada a la presencia de un engaño capaz de generar error.
Para quienes han defendido esta opción, la justificación de la punibilidad de la no declaración radica en que tal omisión asume un valor concluyente engañoso, pues resulta indicativa de que el contribuyente no tenía nada que declarar, cuando en realidad tendría que hacerlo. A su vez, se afirma que el obligado tributario está en posición de garante, con lo cual la no presentación de la declaración tributaria se castiga en comisión por omisión.
Recientemente, y con ayuda de criterios de imputación objetiva, la doctrina y la jurisprudencia han querido plantear las restricciones a la relevancia penal de la omisión de presentación de la declaración tributaria, a partir de un criterio que fija como juicio de relevancia que la omisión deje a la Administración tributaria en situación de desconocimiento de los datos que dan fundamento a la obligación tributaria.
Negocios en Fraude de Ley
El segundo de los problemas radica en la relevancia penal de los negocios en fraude de ley y su diferencia con los negocios simulados y de economía de opción. En punto a este problema, la jurisprudencia ha venido sustentando la relevancia penal del fraude de ley; recurriendo para ello a dos modos de argumentar diferentes. De una parte, castigar penalmente el negocio en fraude de ley con independencia de su regulación en el ámbito tributario. En otros términos, afirmando que el fraude de ley reúne los requisitos de relevancia del delito de defraudación tributaria, más allá de que en el ordenamiento tributario no se imponga una sanción. De otra parte, calificando las conductas en fraude de ley como actos simulados.