El derecho fiscal es la rama del derecho que regula la relación entre los ciudadanos y el Estado en cuanto a la recaudación de impuestos, así como los derechos y obligaciones fiscales de las personas y las empresas. También llamado derecho tributario, esta es una rama del derecho público que reúne todas las normas encargadas de regular las relaciones jurídicas entre el Estado, en su calidad de autoridad fiscal, y la población contribuyente. Esto significa que se ocupa de la legislación en materia de recaudación, gestión y control de ingresos públicos.
Los gobiernos necesitan ingresos para poder operar y realizar inversiones en aspectos como educación, salud, impartición de justicia, seguridad y vías de comunicación. No obstante, debe de existir algo que regule los mecanismos de esta obtención de fondos destinados a financiar el gasto público. El artículo 31 fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos refiere como una obligación de los mexicanos el “contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como de los Estados, de la Ciudad de México y del Municipio en que residan de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes”. Esta disposición fundamenta el derecho fiscal en el país, ya que se dedica a establecer las normas que determinan los tributos.
Esencialmente, esta rama del derecho explora las normas que establecen los tributos que deben pagar los gobernados. Repasa todos los aspectos materiales, procedimentales, excepciones, sanciones, disposiciones y protocolos específicos en materia de recaudación recogidas en el ordenamiento jurídico. El derecho fiscal incluye las normas jurídicas encargadas de regular la recaudación, el manejo y el control de los ingresos públicos de los estados aportados por los contribuyentes.
La Potestad Sancionadora y el Carácter Represivo del Derecho Fiscal
El ejercicio de la potestad impositiva que se hace a través del Congreso Federal y las Legislaturas locales da origen a un voluminoso cuerpo de normas tributarias cuya aplicación, como la de todos los ordenamientos jurídicos, pueden hacerse coactivamente, cuando no son cumplidas en forma espontánea por sus destinatarios. Para asegurar el acatamiento a las disposiciones fiscales, la Administración Pública, a quien corresponde aplicarlas, está dotada de una potestad sancionadora que debe ejercer dentro del marco del orden jurídico. Si los contribuyentes no cumplen con sus obligaciones tributarias, el derecho fiscal establece sanciones y multas, constituyendo uno de los medios utilizados por la autoridad para disuadir al contribuyente de realizar conductas que puedan ir en contra del interés general.
Respecto de algunas sanciones fiscales, no se discute su carácter represivo. Por ejemplo, no cabe pensar que la clausura de un negocio o industria, o la suspensión de actividades gravadas, sean medidas que tengan por objeto la reparación del daño producido al Fisco. Precisamente al privar al contribuyente de la fuente de sus ingresos, se imposibilita tal reparación, siendo indudable, por tanto, su carácter aflictivo intimidatorio.
Lea también: Derecho Fiscal Administrativo
Sin embargo, la naturaleza de otras sanciones, como la multa, ha sido objeto de debate doctrinal. Opuestamente, la multa ha sido considerada por algunos autores como una sanción o medida cuyo fin es exclusiva o predominantemente reparatorio, carácter que, a mi juicio, corresponde sólo a los recargos, pero no a la multa, de acuerdo con las opiniones doctrinales que también citaré.
Según Otto Mayer la multa no solamente constituye un daño que se infringe al culpable, sino también existe una ventaja para el Tesoro Público; el Fisco debe beneficiarse con ella, por lo que la multa tiene cierta afinidad con un crédito del Derecho Civil. Pero, en concepto de dicho autor, “con lo que puede compararse en realidad es con el derecho a la indemnización: se debe al Estado una indemnización por el aumento de los gastos de vigilancia que semejantes empresas le ocasionan y por las pérdidas que sufre en virtud de los fraudes que a veces se logra cometer; quien es atrapado una vez pagará también por todos los otros.”. De este carácter de indemnización que tiene la multa, deriva según Mayer, que las autoridades tributarias pueden renunciar a perseguir la infracción, contentarse con el pago de una suma inferior, aplazar o moderar la pena ya pronunciada, lo que explica por el derecho de disponer de los créditos pecuniarios accesorios, derecho que está comprendido en la gestión ordinaria de los asuntos del Estado, no tratándose del ejercicio del derecho de gracia que va unido a la persona del jefe del Estado y no admite delegación.
También Bielsa considera la multa principalmente como una indemnización. Dice que la multa fiscal, desde que es impuesta por incumplimiento de una obligación administrativa o financiera, es una sanción administrativa que genera responsabilidad y su objeto o fin es, en cierto modo “disciplinario”, lo que explica por qué cuando se trata de actos bilaterales la multa se imponen a cada parte interveniente. “Pero (concluye) su relativo carácter o fin de indemnización es indudable, y no lo niega la circunstancia de que la multa sea dos, tres y hasta diez veces el monto de la contribución no pagada. Las multas fiscales equivalentes a varias veces la suma debida “compensan”, en el patrimonio fiscal, las evasiones ilícitas no descubiertas. Hay, mediante ella, una especie de reintegración de los que el fisco debe percibir normal y legalmente”.
El Ilícito Tributario y su Naturaleza Jurídica
El ilícito tributario es la vulneración de las normas tributarias mediante una conducta antijurídica, la cual puede consistir en la omisión de actos ordenados o en la ejecución de los prohibidos por la ley; este comportamiento podrá ser retribuido con sanciones administrativas, penales o civiles, de acuerdo con la política legislativa del sistema jurídico en que se ubique el ilícito tributario. Doctrinalmente, la infracción se puede definir como el incumplimiento de las obligaciones tributarias sustantivas y formales, consistente en un hacer o un no hacer, cuya consecuencia es la aplicación de una sanción tributaria. La conducta tipificada como infracción debe estar expresamente señalada en la ley, de acuerdo con el principio de legalidad.
En la doctrina extranjera, parece que no existe mayor problema sobre este punto, ya que el ilícito tributario podrá tipificarse como infracción o delito, debido a que ontológicamente no existe diferencia entre las infracciones administrativas y los delitos fiscales; la distinción dependerá del grado de protección que desee darle el legislativo al interés jurídico tutelado. Sin embargo, algún sector de la doctrina sostiene que las conductas más graves deben tipificarse como delitos fiscales; por otro lado, otra corriente doctrinal considera que por su gravedad, el ilícito tributario puede ser contemplado como infracción y delito, en tal sentido, se habla de tipos legales "mixtos" o "ambivalentes".
Lea también: Fundamentos del Derecho Tributario
Este último fenómeno se observa en la legislación tributaria mexicana, en el que no aparece un ámbito perfectamente diferenciado entre las infracciones administrativas y los delitos fiscales, por tanto, una misma conducta puede ser tipificada como infracción y delito, y ser sancionada por multa y con pena privativa de la libertad. Aunque en una primera aproximación esto no genera dificultad, en la práctica puede suceder que el sujeto infractor, por una misma conducta, sea responsable penalmente pero no así administrativamente, de lo cual surge una importante incompatibilidad en ambos procesos, que genera inseguridad jurídica para el infractor.
Tipos de Infracciones Tributarias
La legislación tributaria mexicana no da una definición legal de la infracción tributaria; no obstante, el título IV, intitulado "De las infracciones y delitos fiscales", del Código Fiscal de la Federación, regula las reglas generales para el establecimiento de las infracciones. Las infracciones tributarias pueden ser de daño o de peligro. Las primeras se refieren al incumplimiento de una obligación sustantiva que produce una lesión inmediata y directa al bien jurídico protegido por la ley tributaria, que es el erario. Las segundas vulneran las obligaciones formales, tales como la falta de notificación de cambio de domicilio. Este tipo de infracciones para algunos autores no vulneran el bien jurídico tutelado, sino que únicamente lo ponen en riesgo contingente. Además, las infracciones pueden ser graves o simples, las primeras se pueden reconducir a las infracciones de daño, es decir, con la evasión de la deuda tributaria, y las segundas a las referidas de peligro.
El Código Fiscal de la Federación (CFF) en México tipifica diversas conductas como infracciones. A continuación, se presenta una tabla con algunos ejemplos representativos:
| Tipo de Infracción | Descripción (Ejemplo CFF) | Carácter Principal |
|---|---|---|
| Omisión de Contribuciones | Omisión de contribuciones por error aritmético (artículo 78) | Sustantiva / De Daño |
| Registro e Identificación | No solicitar la inscripción al Registro Federal de Contribuyentes o hacerlo extemporáneamente (artículo 79, fracción I) | Formal / De Peligro |
| Presentación de Documentos | No presentar declaraciones, solicitudes, avisos o constancias (artículo 81, fracción I) | Formal / De Peligro |
| Pagos | No pagar contribuciones dentro del plazo, salvo que el pago sea espontáneo (artículo 81, fracción III) | Sustantiva / De Daño |
| Información a la Autoridad | No proporcionar información requerida en su plazo (artículo 81, fracción IX) | Formal / De Peligro |
La Culpabilidad en el Derecho Fiscal Sancionador
Se ha discutido en la doctrina del Derecho Penal Administrativo y Tributario si la culpabilidad, en cualquiera de sus dos grados: el dolo y la culpa, constituye un factor indispensable para que exista la responsabilidad por infracciones o contravenciones a las disposiciones administrativas o fiscales. Según algunos autores, en relación con las contravenciones, la responsabilidad de carácter no delictual nace por mero hecho de la infracción y la culpabilidad se presume la sola comprobación de la desobediencia a la norma. En consecuencia, no se distingue, según esta corriente, entre dolo y culpa ni se toman en cuenta en forma principal las condiciones personales del infractor, sino el daño producido al patrimonio fiscal, características todas éstas que hacen que la contravención sea considerada como una transgresión formal u objetiva.
Por el contrario, otra corriente doctrinaria que ha analizado con mayor penetración la naturaleza de las contravenciones administrativas y fiscales, considera que sí se presenta en ellas el elemento culpabilidad, aunque tenga características peculiares que la diferencian de la culpabilidad penal propiamente dicha. Adolf Merkl objeta el que se defina la transgresión administrativa como mera antijuridicidad objetiva que carece del momento culposo, señalando que “el Derecho positivo posee plena libertad para fijar como condición previa de la transgresión administrativa, la culpa; puede exigirla para ciertas figuras y excluirla de otras, puede aceptar las formas de culpabilidad del Derecho penal judicial o crear formas especiales para el Derecho penal administrativo.”
Lea también: La Función del Derecho Fiscal
Otto Mayer considera que “no es exacto decir, del delito tributario como del de policía, que hace abstracción de la culpa, que es un delito formal”, pues hay siempre una culpa, aunque “es una culpa que moralmente pesa poco y que, por este motivo, no tiene influencia sobre el derecho penal común, pero es una culpa según el derecho tributario”. Cabe citar también el modelo latinoamericano del Código Tributario, que en su artículo 73 recogió el principio de la exigencia de la culpabilidad expresándolo: “Las infracciones tributarias requieren de dolo o culpa”. Esta reflexión se enriquece cuando por alguna parte de la doctrina y de la jurisprudencia establecen que las infracciones deben tener como característica el principio de culpabilidad.
Fuentes del Derecho Fiscal en México
Las fuentes del derecho fiscal en México son diversas y son fundamentales para la regulación de las obligaciones tributarias. En México, en materia fiscal es aplicable lo que establece la Constitución, los tratados Internacionales que ha firmado el país; el Código Fiscal de la Federación; la Ley de Coordinación Fiscal, la Ley Aduanera, la Ley de Comercio Exterior, la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la Ley del Impuesto Sobre la Renta, los códigos fiscales de los estados y de los municipios, las leyes de hacienda de las entidades federativas y de los municipios y ciertos reglamentos, decretos y circulares vinculados con la materia, por lo que debe tomarse en cuenta toda esta legislación.
Entre ellas se encuentran la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, que establece los principios básicos en materia fiscal; las leyes fiscales, como el Código Fiscal de la Federación y las leyes de impuestos específicos; los reglamentos y decretos que desarrollan y precisan las disposiciones legales; los tratados internacionales en materia fiscal; la jurisprudencia emitida por los tribunales fiscales; y las normas administrativas, incluyendo resoluciones y circulares emitidas por las autoridades fiscales para aclarar y aplicar las leyes tributarias.
tags: #derecho #fiscal #represivo #definición