El impuesto a la renta debe ser reconocido en la contabilidad desde que se genera la obligación de pagarlo, lo que ocurre al finalizar el periodo gravable. En toda contabilidad al finalizar un periodo gravable se debe efectuar el respectivo asiento de cierre, que no es otra cosa que cancelar o debitar las cuentas de ingresos, y acreditar las cuentas de gastos, para que como resultado de dicha diferencia se establezca si el ejercicio arrojó utilidades (cuando los ingresos fueron mas altos que los gastos), o pérdidas (cuando los gastos fueron superiores a los ingresos).
Provisión y Ajustes del Impuesto a la Renta
Al finalizar el año, aún no se sabe cuánto es el impuesto de renta que se debe pagar; por lo tanto, es preciso hacer la estimación y provisión respectiva en el pasivo del contribuyente. La provisión consiste en una estimación del impuesto que se deberá pagar en el respectivo año gravable, considerando que el impuesto de renta se liquida y paga en el siguiente año.
Es posible que, a la hora de pagar el impuesto, el valor provisionado resulte mayor o menor al impuesto definitivo, razón por la cual se deben realizar los ajustes del caso. Cuando el impuesto determinado de forma definitiva resulta mayor al impuesto provisionado, la diferencia se lleva al gasto. Si el impuesto calculado resulta inferior a la provisión, el exceso de lo provisionado se contabiliza como un ingreso [cuenta 425035 - recuperación de provisiones] contra la cuenta del pasivo estimado [261505]. De esta manera se ajusta la provisión, que recordemos es un estimado que luego se confronta con el valor real del impuesto una vez se elabore y presente la declaración de renta.
Una vez calculado el impuesto y realizados los ajustes del impuesto provisionado, se procede a cancelar la cuenta de la provisión por impuesto de renta, y para ello debitamos la cuenta 261505 y acreditamos la cuenta 240405.
Cruce de Cuentas: Retenciones, Anticipos y Saldos a Favor
Luego de lo anterior, se procede a realizar los cruces correspondientes con las retenciones en la fuente, los anticipos y saldos a favor. No olvidemos que en el activo tenemos una cuenta de retenciones, otra de anticipos y otra de saldos a favor, cuentas que se deben cruzar con la cuenta 24 del pasivo.
Lea también: Definición: Cuenta Bancaria Empresarial
Las cuentas del activo correspondientes se cancelan con un crédito contra un débito a la cuenta 240405, para así determinar el valor neto a pagar o el nuevo saldo a favor. Si el saldo de la cuenta 2404 nos da negativo o, lo que es lo mismo, nos da un saldo débito, significa que tendremos un nuevo saldo a favor, el cual debemos reclasificar como un activo, lo cual hacemos acreditando la cuenta 2404 y debitando la cuenta 135520.
Observemos que tanto al anticipo del año siguiente como al del año anterior le corresponden la misma cuenta (135510); esto es porque en los dos casos es un activo, puesto que en el año pasado se pagó un anticipo y en este año también se pagará por el siguiente año. Lo que se debe hacer con la cuenta 135510 es cruzar los dos valores. Se acredita lo pagado el año pasado, puesto que se descuenta este año, y se debita lo que se pagará por el próximo año.
Cuentas Contables Relevantes en el Plan General de Contabilidad
Para la contabilización del Impuesto sobre Sociedades y sus componentes, el Plan General de Contabilidad (PGC) establece diversas cuentas. A continuación, se detallan algunas de las más importantes:
- 630, «Impuesto sobre beneficios»: Esta cuenta expresa el impuesto devengado en el ejercicio.
- 473, «Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta»: Utilizada para las cantidades que han sido retenidas al sujeto pasivo y los importes que haya adelantado a cuenta del impuesto.
- 4752, «Hacienda Pública, acreedor por Impuesto sobre Sociedades»: Representa la cuota diferencial. En el ejercicio siguiente, «en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo» se presentará la declaración (art. 142 de la LIS), pagando a Hacienda.
- 4740, «Impuesto sobre beneficios anticipado»: En ocasiones, la cuota líquida es mayor que el gasto devengado, lo que genera un crédito frente a Hacienda por la parte del impuesto que se paga en un ejercicio anterior al de su devengo. El PGC utiliza esta cuenta de activo, cuyo significado es análogo al de la cuenta 480, «Gastos anticipados».
- 479, «Impuesto sobre beneficios diferido»: Surgen cuando existe una deuda a favor de Hacienda por la parte del gasto devengado en el ejercicio que se cierra y que se pagará en ejercicios posteriores.
- 4745, «Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio...»: Representa un ingreso devengado en el ejercicio que se cierra, no cobrado y que se compensará en ejercicios posteriores, cuando haya bases imponibles positivas que permitan hacerlo.
Cuando al cierre del ejercicio, no ha sido posible determinar el importe exacto del gasto devengado, en el momento en el que se conozca el importe del gasto, se cargará la diferencia en la propia cuenta 630 y se dará de baja la provisión, con abono a la cuenta 4752, «Hacienda Pública, acreedor por Impuesto sobre Sociedades». Si la provisión fuese excesiva, se cargará el exceso con abono a la cuenta de ingresos 790, «Exceso de provisión para riesgos y gastos».
Diferencias Temporales y Permanentes en la Contabilización
En el proceso de determinar el Impuesto sobre Sociedades, pueden surgir diferencias entre el resultado contable y la base imponible fiscal. Estas se clasifican en diferencias permanentes y temporales.
Lea también: Guía completa sobre la CUFIN en México
Diferencias Permanentes
Las diferencias permanentes se generan por gastos o ingresos que son contablemente reconocidos pero que, por normativa fiscal, no son deducibles o imponibles. Un ejemplo de esto es una sanción:
- En el ejercicio X0, «EL OLIVA, SA» ha obtenido un beneficio antes de impuestos de 100.000 u.m. Al determinarlo, consideró una sanción (no deducible) de 10.000 u.m. El tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades es del 35 por 100. La sanción se considera una diferencia permanente positiva, al haberse contabilizado como un gasto y no ser fiscalmente deducible.
- Diferencia = Gasto contable - Gasto fiscalmente deducible = 10.000 - 0 = 10.000 u.m.
Diferencias Temporales
Las diferencias temporales, por otro lado, son aquellas que revierten en ejercicios posteriores. Esto significa que un gasto o ingreso se reconoce en un período contable diferente al período fiscal. Dos ejemplos comunes son la amortización y los contratos de leasing:
Diferencias por Amortización
A comienzos del ejercicio X0, «SANTI, SA» adquiere un inmovilizado por 1.000 u.m. La amortización de éste la registra en su contabilidad linealmente durante cinco años; sin embargo, a efectos fiscales, las tablas emitidas por el Ministerio de Hacienda señalan un coeficiente máximo de amortización del 15 por 100 anual.
En ejercicios posteriores, las diferencias temporales originarias revertirán, pasando a ser de signo negativo, puesto que el impuesto pagado -y no devengado- en ejercicios anteriores se va devengando. Contablemente, habrá que proceder a dar de baja el crédito frente a Hacienda.
Diferencias en Contratos de Leasing
El artículo 128 de la LIS señala que en contratos de arrendamiento financiero como el visto -que acata las condiciones contenidas en la disp. adic. séptima de la Ley 26/1988- se considerarán fiscalmente deducibles tanto la «carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora» como «la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares y otros activos no amortizables».
Lea también: Mantenimiento y Contabilidad
Sobre la carga financiera, cabe decir que criterio contable y fiscal coinciden, por lo que no se origina, por este concepto, ninguna diferencia. Sin embargo, no puede decirse lo mismo de la amortización; en este caso, el gasto contable vendrá dado por la amortización que se practique contablemente, mientras que fiscalmente podrá deducirse hasta el importe resultante de aplicar al coste del bien el doble del coeficiente lineal de las tablas oficiales de amortización. Esto genera diferencias temporales negativas en los primeros años, que posteriormente revertirán.
Contabilización de Bases Imponibles Negativas
Si una sociedad obtiene una base imponible positiva, a ésta se le aplica el correspondiente tipo de gravamen y paga, posteriormente, el impuesto. Sin embargo, en el caso de obtener bases imponibles negativas, la ley permite su compensación.
Han de generarse bases imponibles positivas en los siete ejercicios inmediatos y sucesivos, capaces de absorber la base negativa. El tiempo máximo que se establece para compensar una base negativa es de siete años. Caso de tratarse de entidades de nueva creación, este plazo empieza a contarse a partir del ejercicio en que se produzca una base positiva. La sociedad ha de manifestar su deseo de compensarla, por lo que tal circunstancia ha de constar expresamente en la declaración que presente.
Normalmente, en el ejercicio en el que se produzca la base imponible negativa y si la empresa opta por compensarla en los siete ejercicios siguientes, se contabilizará un crédito frente a Hacienda por la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen vigente a dicha base, que el PGC representa mediante la subcuenta 4745, «Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio...».
En los siete ejercicios siguientes, el sujeto pasivo puede compensar la base negativa en la cuantía que estime conveniente, no pudiendo deducirse por este concepto un importe superior a la base imponible positiva derivada de las operaciones realizadas en el ejercicio en el que se efectúa la compensación. Al calcular la base imponible originada por las operaciones del ejercicio, ésta se verá minorada por el importe que la sociedad decida compensar de las bases imponibles negativas habidas en los ejercicios cerrados en los siete años precedentes.
En el ejercicio en el que se lleve a cabo la compensación, la cantidad a ingresar en el Tesoro Público será menor a causa del crédito que nació cuando surgió la base imponible negativa. Además, si al sujeto pasivo se le han practicado retenciones o ha efectuado pagos a cuenta por un importe superior a la cuota líquida, puede solicitar a la Administración que le devuelva el exceso ingresado sobre la cuota. Así, si en el ejercicio en el que la sociedad obtiene una base negativa el sujeto pasivo ha satisfecho pagos a cuenta y se le han retenido ciertas cantidades en la fuente, puede pedir que se le reintegren estas sumas de dinero, puesto que no ha de pagar importe alguno por el Impuesto sobre Sociedades.
Ejemplo de Cierre Contable y Anticipo de Impuesto
Supongamos que una empresa tiene en sus cuentas de ingresos 100 millones de pesos, y las cuentas de gastos suman 23 millones de pesos. Además, en las cuentas de retención en la fuente que nos han practicado en el año (cuenta 135515) tenemos un valor de $1.900.000, y que este es el primer año en que nos corresponde declarar renta; de esa manera, en el momento de efectuar el pago del impuesto de renta, debemos calcular también un anticipo de impuesto por el año siguiente (25% del impuesto de renta, menos las retenciones en la fuente = $4.426.000).