Es común que las personas físicas que enajenan su casa-habitación desconozcan el tratamiento fiscal que deben dar a esta clase de ventas. El artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) comprende diversos ingresos percibidos por las personas físicas que pueden estar exentos del pago de ISR, ya sea de forma parcial o total, siempre y cuando se cumplan los requisitos de las disposiciones fiscales.
Exención del Impuesto Sobre la Renta (ISR) por Enajenación de Casa Habitación
Uno de los ingresos exentos para las personas físicas es el del primer párrafo, fracción XIX, inciso a) del numeral en comento; estos son los ingresos derivados de enajenación de casa habitación de la persona contribuyente, por la cual no se pagará ISR siempre que el monto de la contraprestación no exceda de 700,000 unidades de inversión (UDI).
El requisito para aplicar dicho beneficio es que la enajenación se formalice ante un fedatario público; y dicha exención es aplicable siempre que, durante los tres años inmediatos anteriores, el contribuyente no hubiese enajenado otra casa habitación por la que haya obtenido esa exención, lo cual debe ser manifestado bajo protesta de decir verdad.
La exención por casa habitación es un beneficio fiscal contemplado en el artículo 93, fracción XIX de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR). Este beneficio aplica de forma individual por cada contribuyente.
Casos Mixtos de Exención
Cuando se realiza la venta de una casa habitación, es común que varias personas estén involucradas como copropietarios o herederos. En estos casos, es posible que uno o más de los enajenantes puedan exentar el ISR por cumplir con los requisitos de exención por casa habitación, mientras que otros no. A esto se le conoce como un caso mixto de exención por casa habitación.
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Por eso, cuando hay varios enajenantes, es fundamental analizar caso por caso. Cuando existe exención por casa habitación en una operación con varios enajenantes, es indispensable realizar un cálculo por persona y por participación. El hecho de que uno de ellos cumpla con los requisitos no significa que todos exentan. Cada enajenante participa según su porcentaje. Por ejemplo, si una pareja se casa bajo el régimen de sociedad conyugal y enajena su casa, cada uno tendría la exención.
Cómputo del Plazo de Tres Años para la Exención: Intervención de Prodecon
Pareciera clara la disposición del plazo de tres años, pero existe incertidumbre sobre el plazo de los años; toda vez que no deja claro desde qué día comienzan a computarse los años.
Juicio Promovido por Prodecon y Resolución Judicial
La Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (Prodecon) promovió un juicio en contra de una resolución del SAT en la que se resolvió la improcedencia de un saldo a favor derivado de que, a razón de la autoridad, un contribuyente no podía aplicar la exención de la casa habitación en el ejercicio 2021, debido a que ya había gozado de este beneficio en el 2018.
Se debe precisar que la enajenación de la casa habitación del 2018, fue el 27 de abril y la fecha en que obtuvo los ingresos por enajenación de casa habitación de 2021 fue el 6 de diciembre. El SAT consideró que no habían transcurrido tres años desde la última aplicación de la exención de la casa habitación; sin embargo, derivado del juicio promovido por Prodecon, los tribunales resolvieron que según los artículos 5o., primer párrafo y 12, cuarto párrafo del Código Fiscal de la Federación, las disposiciones fiscales que establezcan cargas a las personas contribuyentes y las que señalan excepciones, son de aplicación estricta, y cuando los plazos se fijen por año, sin especificar que sean de calendario, se entenderá que concluye el mismo día del siguiente año de calendario a aquel en que se inició.
Por ello, el órgano jurisdiccional estimó que al contribuyente le aplicaba la exención prevista en el numeral 93, fracción XIX de la LISR, y procedió a declarar la nulidad de la resolución que niega la devolución de saldo a favor para la autoridad fiscal. Lo anterior dio lugar al criterio jurisdiccional de Prodecon 43/2023 (Aprobado 6ta. Sesión Ordinaria 27/06/2023) de rubro: DEVOLUCIÓN DE SALDO A FAVOR CON ENAJENACIÓN DE CASA HABITACIÓN.
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Cálculo del ISR por el Excedente en la Enajenación de Casa Habitación
Al respecto, el artículo 93.° (fracción XIX, inciso a) de la LISR indica que no se debe pagar el ISR por el ingreso de la enajenación de la casa habitación del contribuyente, siempre que el monto de la contraprestación obtenida no exceda de 700,000 unidades de inversión o UDIS (5.4 millones de pesos al 24 de marzo de 2023). Considerando lo anterior, el ingreso por la enajenación de la casa habitación será exento siempre que el monto de la contraprestación no exceda de las 700,000 UDIS y por el excedente se determinará la ganancia.
Por otra parte, por el excedente del ingreso exento se determinará la ganancia y se calcularán el impuesto anual y el pago provisional en los términos del capítulo IV (ingresos por la enajenación de bienes) del título IV de la Ley del ISR, considerando las deducciones en la proporción que resulte de dividir el excedente entre el monto de la contraprestación obtenida.
Deducciones y Actualización de Costos
En el proceso para determinar el ISR gravable por la enajenación de un bien inmueble es importante considerar que los contribuyentes deben tener la información mediante la cual obtuvieron dicho bien; lo anterior es indispensable para calcular las deducciones que tendrá.
El contribuyente, antes de poner su bien inmueble disponible para la venta, debe conocer su valor a través de un avalúo, mismo tiene que ser realizado por un perito autorizado. El costo de construcción debe disminuirse a razón del 3% por cada año transcurrido sin que dicho costo sea inferior al 20% del costo inicial. El costo se va a actualizar por el periodo comprendido desde el mes en el que se realizó la adquisición y hasta el mes inmediato anterior al que se efectúe la enajenación. Por lo que se refiere al costo del terreno, se actualiza de la misma forma que se hace con la construcción. La suma del costo de la construcción y del terreno actualizados será el costo comprobado de adquisición. Las personas físicas pueden elegir entre usar el factor de actualización mencionado o aplicar el factor contenido en el anexo 9 de la Resolución Miscelánea Fiscal vigente. La LISR establece que si la suma de la adquisición del terreno y la construcción es menor al 10% del precio de venta, se tomará ese porcentaje como el costo comprobado de adquisición.
Caso Práctico de Cálculo
Para ilustrar el cálculo, consideremos un ejemplo:
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- El dueño del inmueble adquirió el terreno el 8 de marzo de 1988.
- La enajenación se llevó a cabo el 24 de marzo de 2023 (transcurrieron 35 años).
- El precio de la venta fue de 8,300,000 pesos.
- El costo del terreno fue de 3,255.
- El costo de la construcción fue de 4,000.
- El valor de las 700,000 UDIS a la fecha de la enajenación asciende a 5,438,806.10 pesos.
- La comisión de la corredora de inmuebles es del 5% del precio de venta.
Para calcular el ISR a pagar de la operación, primero se calculan las deducciones. En este caso, es el costo actualizado de la construcción y del terreno, las comisiones y mediaciones pagadas (actualizadas).
| Concepto | Monto |
|---|---|
| Precio de Venta | $8,300,000.00 |
| Valor de 700,000 UDIS (exención) | $5,438,806.10 |
| Suma de costos de adquisición (Art. 124 LISR, actualizado) | $96,627.25 |
| 10% del Precio de Venta (costo comprobado de adquisición) | $830,000.00 |
| Ganancia Total | $7,055,000.00 |
| Porcentaje Gravado (UDIS / Precio Venta) | 65.53% |
| Ganancia Gravada | $4,622,985.19 |
Después de realizar los procedimientos del artículo 124.° de la LISR, la suma de los costos de adquisición del terreno y construcción es de 96,627.25. Un valor menor al 10% del precio de venta, por lo tanto, se consideran 830,000, obteniendo una ganancia total de 7,055,000. Después de la ganancia obtenida se debe multiplicarla por el porcentaje gravado para obtener la ganancia gravada. El porcentaje se obtiene dividiendo el valor de las UDI entre el precio de venta, dando como resultado 65.53% (5,438,806.10/8,300,000), obteniendo la ganancia gravada de 4,622,985.19.
Este resultado es dividido entre los años transcurridos teniendo como máximo 20 para conseguir la base gravable y se aplicará la tarifa del artículo 152.° de la LISR. El resultado obtenido se multiplicará por el mismo número utilizado para determinar la ganancia acumulable.
Retención y Declaración Anual
El monto así determinado será retenido por el notario y tiene la naturaleza de un pago a cuenta del impuesto anual; en la declaración anual la ganancia acumulable se adicionará al resto de los ingresos percibidos por el contribuyente y se obtendrá el ISR sobre los ingresos acumulables; sobre la ganancia no acumulable se determinará el ISR aplicando una tasa que puede ser la del propio ejercicio o la promedio de los últimos cinco, incluyendo en que se realiza el cálculo.
Consideraciones Importantes
Es de suma importancia que no únicamente las personas que se dedican al sector inmobiliario tengan conocimiento de la forma en que pagarán el impuesto por la venta de bienes inmuebles, sino también dar a conocer que las personas que realizan esa actividad son contribuyentes.
Se debe tener toda la información relacionada con la casa habitación que se desea enajenar y conocer las leyes que influyen en el proceso. El mejor curso de acción es tener toda la información relacionada con la casa habitación que se desea enajenar y conocer la LISR que influye en este proceso. Adicionalmente, deberán acreditar su condición de residente en México.
Existe la posibilidad que en el acuerdo de la enajenación del inmueble se establezca que los pagos por la contraprestación se hagan en forma de plazos; esto podría ser un beneficio para la persona que enajena la casa habitación porque podría diferir parte del ISR.
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