Enajenación de Inmuebles de Asociaciones Religiosas: Marco Legal y Fiscal

Las asociaciones religiosas (AR) son congregaciones que tienen como fin el ejercer culto a una divinidad. Por la naturaleza de sus actividades y objetivos, y a diferencia de otras entidades como las empresas, las AR, al igual que otro tipo de asociaciones no lucrativas, tienen ciertas obligaciones en materia administrativa que incluyen las del ámbito fiscal. Es importante conocer estas y otras obligaciones legales y fiscales para las AR, si se prestan servicios a alguna de estas entidades, para no tener contingencias en materia de cumplimiento, no obstante que sean entidades sin fines lucrativos.

Marco Legal de las Adquisiciones y Enajenaciones de Bienes Inmuebles en España

Inscripción en el Registro de la Propiedad

La normativa registral en España establece las bases para la inscripción de bienes inmuebles de entidades religiosas. El artículo 2.6 de la Ley Hipotecaria (L.H.) dispone que en los Registros de la Propiedad se inscribirán “los títulos de adquisición de los bienes inmuebles o derechos reales que pertenezcan al Estado y a las corporaciones civiles o eclesiásticas, con sujeción a lo establecido en leyes y reglamentos”. En el mismo sentido, pero con lenguaje adaptado al ordenamiento constitucional, el artículo 4 del Reglamento Hipotecario (RH) indica que “serán inscribibles los bienes inmuebles y los derechos reales sobre los mismos, sin distinción de la persona física o jurídica a la que pertenezcan y, por tanto, los de las Administraciones públicas y los de las Entidades civiles y eclesiásticas”.

Por tanto, la naturaleza privada o pública, civil o religiosa, de la persona del titular no condiciona la inscribibilidad de los derechos en el Registro de la Propiedad. Las particularidades que la condición religiosa de la entidad titular impone sobre la inscripción de sus adquisiciones o enajenaciones son escasas, y derivan de la forma especial de acreditar su personalidad jurídica y representación, o de los requisitos particulares que para dichos actos imponga la reglamentación aplicable a cada una de ellas.

Se ha afirmado que las escasas normas registrales que aluden a las entidades religiosas tienen un carácter preconstitucional y contemplan exclusivamente a las entidades eclesiásticas de la Iglesia Católica. Esto ha generado dudas sobre su validez en cuanto puedan suponer una discriminación positiva, pero debe afirmarse su inaplicabilidad a entidades de otras confesiones religiosas. Entre estas normativas preconstitucionales cabe citar:

• La contenida en el artículo 5 del RH, antes de su reforma en 1998, que imponía la excepción o la prohibición de inscribir los templos de culto católico. Hoy tal exclusión ha quedado suprimida.
• La referencia contenida en el artículo 19 del RH, al remitirse a lo dispuesto para los bienes del Estado en cuanto a la inscripción a favor de la Iglesia o de las entidades eclesiásticas de los bienes a ellas pertenecientes o que se les devuelvan y deban quedar amortizados en su poder.
• De acuerdo con esta remisión, se permitía a la Iglesia Católica y demás entidades eclesiásticas hacer uso de la certificación del artículo 206 de la LH con exclusiva finalidad inmatriculadora. Sin embargo, esta posibilidad ha quedado derogada por la Ley 13/2015, de 24 de junio, de Reforma de la Ley Hipotecaria, al haber desaparecido progresivamente las circunstancias socioeconómicas que justificaban tal especialidad.
• La regulación contenida en los artículos 19, 20 y concordantes del Reglamento Hipotecario sobre la inscripción de los bienes sujetos a desamortización y los exceptuados de ella, distinción que carece en la actualidad de consecuencias prácticas al haber quedado derogada la legislación desamortizadora por la LPE de 1964.

Hechas estas salvedades, el régimen registral de la materia objeto de estudio distingue entre entidades religiosas de la Iglesia Católica y las de otras confesiones religiosas, teniendo en cuenta:

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• Para todas en general, la Ley Orgánica de Libertad Religiosa de 5 de julio de 1980 y el Real Decreto 594/2015, de 3 de julio, por el que se regula el Registro de Entidades Religiosas.
• Para la Iglesia Católica: el artículo 16 de la Constitución Española (CE) y los acuerdos jurídicos de 3 de enero de 1979.
• Para Entidades Evangélicas, Comunidades Israelitas y Comisión Islámica y sus federaciones: los acuerdos de 10 de noviembre de 1992.

Con carácter general, la inscripción de las adquisiciones se practicará a la vista del título hábil según la causa de la adquisición a favor de la entidad adquirente siempre que goce de personalidad jurídica propia, conforme al artículo 11 del RH, y se encuentre debidamente representada. La enajenación requerirá la acreditación de la representación y los requisitos que la legislación aplicable imponga a la entidad según su clase.

Particularidades de la Iglesia Católica

Personalidad Jurídica

El reconocimiento y acreditación de la personalidad jurídica de las entidades católicas se articula a través de las siguientes vías:

• Por Ministerio de la Ley, sin necesidad de ningún otro requisito: la Iglesia Católica (art. 16 CE) y la Conferencia Episcopal Española, de conformidad con sus Estatutos aprobados por la Santa Sede (art. 4 del Acuerdo de 1979).
• Mediante notificación al Estado de su constitución canónica, sin necesidad de inscripción en el Registro de Entidades Religiosas (RER): entidades orgánicas de la Iglesia, como diócesis, parroquias y otras circunscripciones territoriales de la Iglesia Católica, que tienen personalidad jurídica civil en cuanto la tengan canónica y ésta sea notificada al órgano competente (art. 1.2 del Acuerdo). La práctica de la notificación puede acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, particularmente por la certificación de la Dirección General de Asuntos Religiosos o la de la autoridad eclesiástica competente.
• Mediante inscripción en el RER: entidades no orgánicas. Concluido el período transitorio desde la entrada en vigor del Acuerdo, estas entidades precisan siempre de inscripción en el Registro de Entidades Religiosas, acreditando su existencia y personalidad mediante certificación de dicha inscripción.

Extensión y Límites de la Capacidad de la Iglesia y los Entes Religiosos

El artículo 38 del Código Civil remite al Derecho concordado para regular las manifestaciones patrimoniales de la Iglesia Católica. El Acuerdo Jurídico de 1979 establece:

• Para entidades institucionales y orgánicas (Iglesia Católica, CEE, Diócesis, Parroquias e Iglesias particulares, Órdenes, Congregaciones religiosas y otros Institutos de vida consagrada): a los efectos de determinar la extensión y límites de su capacidad de obrar y, por tanto, de disponer de sus bienes, se estará a lo que disponga la legislación canónica, que actuará en este caso como Derecho estatutario. Por tanto, habrá que acudir a estos efectos a los preceptos del Código de Derecho Canónico de 25 de enero de 1983.
• Para asociaciones, fundaciones y demás entidades no orgánicas: adquieren su personalidad conforme al ordenamiento estatal y no quedan sujetas al Derecho canónico.

Del Código de Derecho Canónico resulta que la Iglesia católica y sus entidades pueden tener, administrar y enajenar bienes temporales para alcanzar sus propios fines, adquiriéndolos por todos los modos justos permitidos por Derecho natural o positivo. La administración de los bienes, con sujeción a la autoridad suprema del Romano Pontífice, que es administrador mediato de todos los bienes, corresponde al Obispo o a la persona que de manera inmediata rige la entidad a la que pertenecen los bienes (canon 1279).

En relación con los actos dispositivos, que conforman la administración extraordinaria, y que vendrán definidos por la Conferencia Episcopal o los estatutos de la entidad, se establecen las siguientes reglas:

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Para enajenar bienes que por asignación legítima constituyen el patrimonio estable de una persona jurídica pública y cuyo valor supere la cantidad establecida por el derecho, se requiere licencia de la autoridad competente, conforme a derecho (canon 1291). Tras la Asamblea Plenaria celebrada entre el 20 y el 24 de noviembre de 2006, las cuantías mínimas y máximas son, respectivamente, de 150.000 y 1.500.000 euros.

Valor del Bien (Euros)	Autoridad Competente para Licencia	Observaciones
Inferior a 150.000	No precisa licencia del superior.
Entre 150.000 y 1.500.000	Si es persona jurídica sometida al obispo diocesano: el obispo con el consentimiento de los Consejos de asuntos económicos y de consultores. Si es persona jurídica no sometida al obispo diocesano: la que determinen los propios estatutos.
Superior a 1.500.000	La Santa Sede (canon 1292-2).

Como requisitos de licitud, pero no de validez, para la enajenación de bienes que excedan de una cantidad mínima, será necesario además que concurra justa causa, y que se proceda a la tasación de la cosa, aparte de tomar las debidas cautelas para evitar todo perjuicio a la Iglesia, prescritas por la legislación civil aplicable (canon 1293).

Representación

La determinación de la representación para la enajenación de bienes se atiende a las siguientes normativas:

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1. Para determinar la representación de la Iglesia en los actos jurídicos, se atenderá a las disposiciones canónicas, que la encomiendan al Romano Pontífice (Iglesia Católica), Obispo o Vicario general en Sede plena y al Vicario capitular en Sede vacante, respecto a la Diócesis, al Párroco o Rectores, en Iglesias particulares.
2. Para determinar la representación de las Órdenes, Congregaciones y los Institutos de vida religiosa, hay que atender a sus Estatutos o Constituciones que, por lo general, la encomiendan a los respectivos superiores, oyendo, en su caso, al Capítulo o Consejo correspondiente.
3. También hay que estar a los estatutos correspondientes respecto de las asociaciones, fundaciones y demás entidades religiosas.

Entidades Religiosas No Católicas

En general, las inscripciones para las entidades religiosas no católicas se practicarán conforme a las reglas previstas para los particulares, teniendo en cuenta que deberá justificarse:

• El documento auténtico en el que conste la erección, fundación o establecimiento en España o la incorporación a la Federación o comisión correspondiente.
• La inscripción en el Registro de Entidades Religiosas.
• Y la representación legítima del otorgante de acuerdo con los estatutos, reglamentos o constituciones.

Además, tanto para la adquisición como para la enajenación y constitución de gravámenes de bienes incorporados a estas entidades religiosas, deben observarse los requisitos especiales que, en cada caso, resulten del documento fundacional y los estatutos de cada entidad.

Tanteos y Retractos Legales en la Enajenación de Inmuebles

Los tanteos y retractos legales constituyen limitaciones a la facultad de disponer del propietario, restringiendo su libertad para elegir a la persona que, por compraventa u otro título traslativo, haya de adquirir la cosa. Su naturaleza ha evolucionado a lo largo del tiempo:

1. La Ley Hipotecaria de 1861, en su afán de superar el sistema de clandestinidad y las cargas ocultas, configuró el retracto legal como una pretensión personal, sin efectos frente al titular inscrito.
2. El Código Civil, matizó esta regla al permitir, en sus artículos 1524 y 1638, que los retractos legales pudieran ejercerse en los 9 días siguientes a la inscripción en el Registro de la Propiedad.
3. La reforma de 1909, conforme a esta regulación, dispuso que las acciones derivadas de retracto legal pudieran afectar a terceros inscritos, en los casos y términos que las leyes establezcan, en lo que entonces resultaba ser una clara referencia al artículo 1524 del Código Civil. De esta forma, se configuraron los retractos legales como una excepción al principio de fe pública registral, pero compatible con la publicidad inmobiliaria, pues el número de retractos era muy limitado y los terceros podían saber a qué atenerse a partir de una determinada fecha.
4. En la actualidad, el artículo 37 de la Ley Hipotecaria reproduce aquella disposición, por lo que los retractos legales, más que como pretensiones subjetivas, se configuran como limitaciones legales del dominio, que no necesitan de la inscripción para perjudicar a tercero.
5. El problema, desde el punto de vista de la seguridad jurídica inmobiliaria, nace con las numerosas leyes posteriores que han creado un gran número de retractos legales que, en ocasiones, actúan como auténticas cargas ocultas.

Tipos de Tanteos y Retractos Legales

Existen multitud de tanteos y retractos legales que inciden en el Registro de la Propiedad:

1. En el Código Civil:
   • El retracto de comuneros (Art. 1522).
   • El de colindantes (Art. 1523).
   • El enfitéutico (Art. 1636).
   • El del censo a primeras cepas (1656).
   • El de coherederos (1067).
   • El de consocios (1708).
2. Otros retractos legales civiles:
   • El tanteo y retracto arrendaticio (LAU 24 XI 1994 y de la LAR 26 Noviembre 2003, tras la modificación operada por la Ley 30 Noviembre 2005).
   • El de colindantes titulares de explotaciones prioritarias de la LMEA 4 VII 1995.
3. En Derecho Foral:
   • En Aragón: el retracto gentilicio, de abolorio o de la saca.
   • En Cataluña: el retracto concedido al nudo propietario si el usufructuario enajena el usufructo, el derecho de “fadiga” en los censos y en el Valle de Arán, el privilegio de la querimonia, que es un retracto gentilicio, todos ellos regulados en la Ley 10 Mayo 2006 que aprueba el Libro V del Código Civil de Cataluña. Además, la Ley de 1/2008 de 20 de febrero de contratos de cultivo establece que si el propietario no notifica para el tanteo o enajena antes de dos meses o en condiciones distintas, el arrendatario puede ejercer en retracto dentro de los dos meses siguientes al que haya tenido conocimiento de la enajenación.
   • En Baleares: el derecho de retracto entre los legitimarios en Ibiza y Formentera.
   • En Navarra: el retracto gentilicio, el retracto “gracioso” y los de vecindad forana, corralizas y helechales.
   • En Vizcaya: el retracto gentilicio o de la “saca foral” y el arrendaticio cuando el arrendamiento tenga más de 40 años.
   • En Galicia: el retracto de graciosa y el de foros, subforos, y en favor del arrendatario y aparcero agrícola.
4. Retractos administrativos:
   • Los de la LEF 16 XII 1954.
   • De la Ley Patrimonio Histórico Artístico Español 25 VI 1985.
   • De la Ley de Costas 28 VII 1988 (modificada por Ley de 29 V 2013).
   • De la Ley de Montes 21 XI 2003 (art. 25 modificado por Ley 20 VII 2015).
   • Los derivados de la legislación urbanística, estatal y autonómica.

Efectos Hipotecarios y la Inscripción de Transmisiones

El retracto es una excepción al principio de inoponibilidad, o de fe pública registral (según los autores), lo cual determina que los subadquirentes con título inscrito no se hallan a salvo de la cadena de resoluciones que origine el ejercicio de la acción. No obstante, no exceptúa los principios de tracto sucesivo y salvaguarda judicial de los asientos.

La Dirección General de los Registros y del Notariado (DGRN), en su Resolución de 10 de junio de 1993, frente a su anterior doctrina que permitía la cancelación automática de los asientos que traigan su causa del comprador, establece que el titular registral afectado por el retracto ha de consentir la cancelación de su asiento o, al menos, haber sido oído en el procedimiento judicial, salvo que su título haya sido inscrito después de practicarse la anotación preventiva de demanda (en la misma línea la Resolución de 30 de abril de 2003). La regla general es que el tanteo y el retracto legal no provocan el cierre del Registro de la Propiedad.

Aspectos Fiscales de las Asociaciones Religiosas (Contexto Mexicano)

El tratamiento fiscal para las Asociaciones Religiosas (AR) puede diferir significativamente del de otros contribuyentes. El SAT, en uso de sus facultades, ha publicado el oficio 600-01-00-00-00-2022-0109, donde señala el tratamiento aplicable para el ejercicio fiscal 2021 a este tipo de contribuyentes. Las asociaciones religiosas deberán inscribir ante el RFC a los ministros del culto y demás asociados.

Ingresos y Obligaciones Específicas

Para efectos fiscales (artículo 93 de la LISR) y contables (NIF E-2 'Donativos recibidos u otorgados por entidades con fines no lucrativos', párrafos 3, 4, 11 y 24), un inmueble recibido se considera como ingreso. Es importante destacar que el valor del inmueble no es 'cero', sino que posee un valor intrínseco que se plasmará en la escritura mediante un avalúo notarial. En el caso de que una Sociedad Civil (SC) entregue un bien, el tratamiento en el ISR dependerá de si la SC es donataria o no, y si el inmueble es inventario o activo fijo.

Las AR podrán considerar como ingresos exentos las cantidades que perciban por concepto de manutención, hasta por el equivalente a 5 veces el valor diario de la Unidad de Medida y Actualización (UMA) elevado al periodo en que se paga la manutención, siempre que el concepto se establezca en los estatutos.

Para el caso de ofrendas, diezmos, primicias y aportaciones entregadas durante celebraciones de culto público en donde no es posible identificar al otorgante o depositadas a través de alcancías, canastillas o alfolíes, se reflejarán en el CFDI global que se elabore. Este CFDI global se elaborará de forma diaria, semanal o mensual, con base en los comprobantes fiscales que expidan al obtener un ingreso con el público en general, en el que debe constar: importes totales de las operaciones, el periodo que corresponda y la clave genérica del RFC en términos de la regla 2.7.1.23.

También se deberá calcular el impuesto anual de cada una de las personas que percibieron dichos pagos y enterar la diferencia que resulte a cargo a más tardar en el mes de febrero de 2025. Se pagará el IVA por los donativos que para efectos de IVA no se encuentren exentos o gravados con la tasa del 0%. Se causará el impuesto por las donaciones que se realicen por empresas, en el entendido de que se considera que hay enajenación y que el donativo no es deducible para quien lo hace.

Gastos Deducibles

Las asociaciones religiosas podrán considerar como deducibles los gastos que no excedan de $5,000.00 (cinco mil pesos 00/100 M.N.) aun y cuando no cuenten con el CFDI respectivo, siempre que dichos gastos no excedan del 5% de sus gastos totales correspondientes al ejercicio inmediato anterior a 2021; sean erogados exclusivamente por los miembros de las asociaciones y las erogaciones se encuentren directamente relacionadas con el desarrollo de la actividad religiosa.

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