La aportación de bienes a una sociedad o asociación, ya sea para constituir o aumentar su capital social, es una operación común en el ámbito empresarial. Sin embargo, desde una perspectiva fiscal, este acto de transferencia de propiedad se configura como una enajenación, lo que conlleva una serie de implicaciones legales y tributarias tanto para el aportante como para la entidad receptora. Es común que los socios o accionistas de una persona moral efectúen aportaciones en especie a la misma; ya sea de bienes muebles o inmuebles.
La Aportación como Enajenación para Efectos Fiscales
Fiscalmente, al momento de realizar la aportación del bien se configura una enajenación de bienes. Para efectos del Impuesto Sobre la Renta (ISR), las aportaciones en especie actualizan la hipótesis del ingreso. Respecto al socio o accionista que realiza la aportación, se considerará que fiscalmente es una enajenación de bienes en términos del artículo 14 del Código Fiscal de la Federación (CFF); por lo que debe calcular el ISR respectivo a dicha “venta”, en el Título de la Ley del ISR que le corresponda si es persona física o moral.
La fundamentación legal de esta consideración se desprende de lo dispuesto por el Artículo 18 fracción II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) que en lo conducente señala lo siguiente:
“Artículo 18. Para los efectos de este Título, se consideran ingresos acumulables, además de los señalados en otros artículos de esta Ley, los siguientes: …II. La ganancia derivada de la transmisión de propiedad de bienes por pago en especie. … III La aportación a una sociedad o asociación.”
Por lo anterior el o los accionistas que realicen la aportación a la sociedad deberán considerar esta como una venta para efectos fiscales y causar el ISR e Impuesto al Valor Agregado (IVA) (si su enajenación causa este impuesto) y emitir factura con todos los requisitos fiscales a la Sociedad por los bienes aportados. Como ello implica la transmisión de la propiedad del socio o accionista a la persona sociedad, esta puede darle el efecto fiscal que corresponda al tipo de bien de que se trate. Por ejemplo, si es un inmueble o maquinaria que se utilizará en el desarrollo de sus actividades, se tomará la depreciación correspondiente; en tanto para el caso de mercancías, se incluirán en el costo de lo vendido del periodo en que sean enajenadas. En cualquiera de estos ejemplos se tomará el monto en que se valuaron los bienes para efectos de la aportación a la sociedad, que debe consignarse en el acta de asamblea correspondiente.
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Requisitos para las Aportaciones en Especie
Las personas físicas o morales pueden realizar aportaciones de capital en especie a fin de adquirir acciones de una persona moral. Las acciones pagadas en especie deben quedar depositadas en la sociedad durante dos años. Aun cuando las acciones queden en depósito, el aportante sí adquiere la calidad de accionista por el valor de su aportación desde el momento que paga las acciones. El hecho de que las acciones estén en depósito es meramente para “tener siempre un responsable a quien exigir los pagos procedentes y para tener constituida una garantía objetiva”.
Asamblea y Valuación
Para poder llevar a cabo una aportación en especie en una sociedad anónima, es necesario la celebración de una asamblea extraordinaria que acuerde un aumento en su capital social, en los términos del artículo 182 fracción III de la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM) que a la letra dice:
“Artículo 182.- Son asambleas extraordinarias, las que se reúnan para tratar cualquiera de los siguientes asuntos: … III.- Aumento o reducción del capital social;…”
Si la sociedad es de capital variable y sus estatutos lo prevén, la asamblea podrá ser ordinaria cuando el aumento se realice en la parte variable del mismo.
El valor del bien aportado debe ser el valor de mercado y es obligación tener avalúo o evidencia objetiva para soportar este valor, y también que en el acta de asamblea correspondiente se mencione el avalúo y se indique que todos los accionistas están de acuerdo con el valor de la aportación. Al efecto, y con respecto a la obligación de tener un avalúo del bien aportado, es necesario saber si dicha aportación en especie pudiera dar como resultado una ganancia que se considere como ingreso acumulable.
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Aportación de Inmuebles y la Escritura Pública
En el caso de que la aportación en especie sea de un inmueble, el Código Civil Federal en su artículo 2320 señala lo siguiente:
“Artículo 2320.- Si el valor de avalúo del inmueble excede de trescientos sesenta y cinco veces el salario mínimo general diario vigente en el Distrito Federal en el momento de la operación, su venta se hará en escritura pública, …”.
Por su parte, cuando la operación se realiza en escritura pública, la obligación de enterar los impuestos correspondientes corresponde a los fedatarios públicos, en los términos del artículo 126 fracción III de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que en lo conducente dice:
“Artículo 126. Los contribuyentes que obtengan ingresos por la enajenación de bienes inmuebles, efectuarán pago provisional por cada operación,……En operaciones consignadas en escrituras públicas, el pago provisional se hará mediante declaración que se presentará dentro de los quince días siguientes a aquél en que se firme la escritura o minuta. Los notarios, corredores, jueces y demás fedatarios, que por disposición legal tengan funciones notariales, calcularán el impuesto bajo su responsabilidad y lo enterarán en las oficinas autorizadas; así mismo deberán proporcionar al contribuyente que efectúe la operación correspondiente, conforme a las reglas de carácter general que emita el Servicio de Administración Tributaria, la información relativa a la determinación de dicho cálculo y deberá expedir comprobante fiscal, en el que conste la operación, así como el impuesto retenido que fue enterado. Dichos fedatarios, dentro los quince días siguientes a aquel en el que se firme la escritura o minuta, en el mes de febrero de cada año, deberán presentar ante las oficinas autorizadas, la información que al efecto establezca el Código Fiscal de la Federación respecto de las operaciones realizadas en el ejercicio inmediato anterior….”.
Aportación de Intangibles
El capital social de las sociedades anónimas se puede formar de acuerdo con la LGSM por aportaciones de dinero y por aportaciones distintas al numerario como lo son las aportaciones en especie (en ambos casos bienes tangibles). Pero en el caso de bienes intangibles, estos deben tener la característica de que pueden ser valorados por un perito valuador como los son los Corredores Públicos, y deben de ser considerados como aportaciones en especie, susceptibles de ser aportados a una sociedad para formar su capital social.
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Consideraciones clave para la aportación de intangibles incluyen:
- La aportación debe valuarse en forma independiente y objetiva, generalmente mediante peritaje o avalúo.
- El acta constitutiva o aumento de capital debe señalar expresamente el tipo y valor del intangible aportado.
- En el caso de sociedades anónimas, se debe cumplir con lo dispuesto en el artículo 16 de la LGSM en cuanto a la suscripción y exhibición de capital.
Al efecto, la valorización de bienes intangibles no está regulada por una única ley específica, sino que se encuentra en diversas normativas, dependiendo del contexto en el que se requiera la valorización. En resumen, la valorización de bienes intangibles en México se rige principalmente por el Código Fiscal de la Federación, la Ley del Impuesto sobre la Renta, la Ley Federal de Protección a la Propiedad Industrial y las Normas de Información Financiera (NIF C-8).
Principales Leyes y Normativas Aplicables a Intangibles:
- Código Fiscal de la Federación (CFF)
- Artículo 32-A: Establece la obligación de dictaminar estados financieros para efectos fiscales, lo que puede incluir la valuación de activos intangibles.
- Artículo 15-B: Regula la determinación de precios de transferencia para operaciones entre partes relacionadas, incluyendo bienes intangibles.
- Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR)
- Artículo 90 y 179-180: Regulan la valorización de bienes intangibles en operaciones entre empresas relacionadas, siguiendo principios de valor de mercado.
- Normas de Información Financiera (NIF C-8 - Activos Intangibles)
- Establecen los criterios contables para el reconocimiento y valuación de los activos intangibles.
- Ley Federal de Protección a la Propiedad Industrial (LFPPI)
- Aunque no regula directamente la valuación, establece el marco legal para la existencia y protección de muchos intangibles.
- Código de Comercio
- Artículo 33 y 34: Regulan la contabilidad de los comerciantes y la forma en que deben reconocer sus activos, incluyendo los intangibles.
Implicaciones del IVA en las Aportaciones en Especie
Cuando ocurre una aportación en especie, existe una doble enajenación, la de los activos por una parte, y la de acciones por la otra. Al respecto, se debe tener presente que el gravamen o exención de IVA puede variar basado en dos ejes: 1. Según el tipo de bien que se aporta, o 2. En el caso de las personas, si una persona moral o una persona física con actividad empresarial realizan la aportación de un bien, esta operación está gravada al 16%.
En contraste, si la persona aportante es persona física, aporta un bien mueble y además, no realiza una actividad empresarial (ya sea, por ejemplo, que no tenga actividad, sea asalariada o realice servicios profesionales), entonces la operación es considerada exenta del IVA. Lo anterior bajo el fundamento de la Ley del IVA en su Artículo 9, fracción IV, la cual indica que se consideran enajenaciones exentas las de “bienes muebles usados, a excepción de los enajenados por empresas”. El citado Artículo además indica que “en las permutas y pagos en especie, el impuesto al valor agregado se deberá pagar por cada bien cuya propiedad se trasmita (…)”. En ese sentido, el aportante traslada un IVA que debe ser pagado por la sociedad.
Para efectos del Comprobante Fiscal Digital por Internet (CFDI) por el bien aportado, se sugiere usar la forma de pago “12 - Dación en pago”, o bien, “27 - A satisfacción de acreedor”. El bien aportado incrementará la Cuenta de Capital de Aportación (CUCA) por ser una aportación de capital, pues la Ley no indica ninguna restricción a que esto pueda hacerse.
La Enajenación de Aportaciones en Sociedades Civiles y Asociaciones en Participación
En los casos en los que se haga referencia a acciones, se entenderán incluidos los certificados de aportación patrimonial emitidos por las sociedades nacionales de crédito, las partes sociales, las participaciones en asociaciones civiles y los certificados de participación ordinarios emitidos con base en fideicomisos sobre acciones que sean autorizados conforme a la legislación aplicable en materia de inversión extranjera. Cuando se haga referencia a accionistas, quedarán comprendidos los titulares de los certificados a que se refiere este párrafo, de las partes sociales y de las participaciones señaladas. De lo anterior se desprende que por encontrarse este artículo en el Título I de la LISR de “Disposiciones Generales”, es aplicable al Título II “De las Personas Morales”, y al Título III “De las Personas Morales con Fines no Lucrativos”, que es donde se ubican las Sociedades Civiles (S.C.) o las aportaciones patrimoniales en sociedades civiles, etc.
Al referirnos a enajenación de acciones nos estaremos refiriendo también a la enajenación que en su caso se hiciera de la aportación que cada socio hizo en una sociedad civil, para lo cual debemos recordar que en los términos del artículo 2693 del Código Civil para el Distrito Federal, el contrato de sociedad debe contener, entre otros datos, los nombres y apellidos de los otorgantes que son capaces de obligarse, el importe del capital social y la aportación con que cada socio debe de contribuir. Sin embargo, también debe considerarse que en los términos del artículo 2705 del propio Código Civil, los socios no pueden ceder sus derechos sin el consentimiento previo y unánime de los demás coasociados, por lo cual, cuando se lleve a cabo esta operación es determinante que primero se analice lo estipulado en los estatutos de la sociedad respecto de la cual se vayan a enajenar las aportaciones de los socios.
La Asociación en Participación
Comprender qué es una asociación en participación implica saber identificar, dentro de las esferas legales, que, para el Derecho Mercantil, este tipo de asociación no se concibe como una sociedad mercantil ni como una persona jurídica independiente. Un punto interesante que se debe resaltar es que estos contratos asociativos se realizan con el fin de cumplir una actividad específica o determinados actos jurídicos que surten efecto entre las partes que los integran.
La diferencia principal es que la asociación en participación no tiene personalidad jurídica propia, razón social ni denominación frente a terceros. Además de los puntos antes descritos, es importante conocer qué elementos personales intervienen en este tipo de consorcios con el propósito de entender qué es una asociación en participación. Es la persona física o moral que crea, organiza y traza todas las estrategias que se deben seguir para controlar el negocio por el cual se generó el contrato.
Cada asociante podrá aportar bienes raíces o bienes inmobiliarios, así como otras propiedades, tales como muebles, automóviles, maquinaria, estrategias de venta, entre otras cosas. A fin de desarrollar y elevar la producción de un producto o servicio, los integrantes del consorcio suman esfuerzos y recursos. En el caso de las asociaciones en participación, en los libros de contabilidad del asociante se deberán registrar las cantidades recibidas del asociado y adjuntarlas a su cuenta de aportaciones. También es recomendable que el contrato establezca los porcentajes de participación, la forma de distribuir utilidades o pérdidas, las obligaciones de cada parte y los mecanismos para rendir cuentas.
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