En la operación cotidiana de comercio exterior, pocas confusiones resultan tan recurrentes, y a la vez tan riesgosas, como aquella que equipara automáticamente la exportación de mercancías con una enajenación. La emisión de un Comprobante Fiscal Digital por Internet (CFDI) es un pilar fundamental del sistema fiscal mexicano, ya que permite a las autoridades tributarias vigilar y regular las operaciones económicas de los contribuyentes, ya sean personas morales o personas físicas. El objetivo del presente análisis es detallar el alcance, los requisitos y las consideraciones esenciales para la correcta emisión de los CFDI vinculados con operaciones de exportación, especialmente en escenarios donde no existe una compraventa directa, como las consignaciones.
Tratándose de las operaciones de exportación, el marco normativo fiscal adquiere particular relevancia debido a la complejidad que conlleva la interacción entre jurisdicciones fiscales y la necesidad de garantizar una trazabilidad transparente de los recursos.
Fundamento Legal de la Obligación del CFDI en Exportaciones
El punto de partida normativo se encuentra en los artículos 29.° y 29-A del Código Fiscal de la Federación (CFF), los cuales establecen la obligación para los contribuyentes en México de expedir CFDI por los actos o actividades que realicen, por los ingresos que perciban o por las retenciones que efectúen. Desde una interpretación gramatical, la norma no introduce condicionantes adicionales ni remisiones a disposiciones secundarias, lo que implica que la obligación se actualiza por el solo hecho de exportar mercancías en los supuestos previstos.
Esta disposición no distingue entre claves de pedimento, no condiciona su aplicación a la existencia de ingreso ni remite a reglas de carácter general. En consecuencia, la obligación de emitir CFDI en exportación debe entenderse como un mandato de fuente legal directa, cuya aplicación no puede quedar supeditada a interpretaciones restrictivas derivadas de reglas de menor jerarquía. Esta disposición tampoco distingue entre claves de pedimento ni condiciona su aplicación a la existencia de enajenación.
Por otra parte, de acuerdo con el primer párrafo del artículo 29.° del CFF, los contribuyentes que exporten mercancías que no sean objeto de enajenación o que esta sea a título gratuito, también deben expedir el comprobante que ampare la operación.
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Adicionalmente, el artículo 36-A de la Ley Aduanera y la regla 1.9.16 de las Reglas Generales de Comercio Exterior (RGCE) obligan a transmitir (en electrónico o digital como anexo al pedimento) el documento que contenga la información relativa al valor y demás datos relacionados con la comercialización de las mercancías contenidos en el CFDI o un equivalente. No obstante, es crucial señalar que, si bien el inciso a) de la fracción II del artículo 36-A de la Ley Aduanera reconoce alternativamente al CFDI o al “documento equivalente”, este último deviene inoperante para efectos de exportación. Ello obedece a que su definición legal, prevista en el artículo 2, fracción XVIII de la propia Ley, lo acota al documento fiscal emitido en el extranjero que ampara el precio pagado o por pagar de las mercancías introducidas al territorio nacional, es decir, a supuestos propios de importación.
De acuerdo al artículo 79 de la Ley Aduanera, la base gravable del impuesto general de exportación es el valor comercial de las mercancías en el lugar de venta, y deberá consignarse en el comprobante fiscal digital o en el documento equivalente y, en su defecto, en cualquier otro documento comercial, sin incluir los gastos por fletes y seguros.
Tipos de CFDI en Operaciones de Exportación: Ingreso vs. Traslado
Antes de analizar los casos y requisitos de los comprobantes que deben emitirse en cada tipo de operación comercial, es necesario verificar la guía de llenado expedida por el Servicio de Administración Tributaria (SAT), la cual contempla los diferentes tipos de CFDI: de ingreso, egreso, traslado, recepción de pagos, nómina y retenciones.
El comprobante de ingreso tiene una repercusión en la situación fiscal del contribuyente que lo emite, quien reconoce la obtención de una retribución o la realización de una actividad que dará lugar a la causación de contribuciones como el ISR o el IVA. Cuando existe enajenación de mercancías, el contribuyente emite el CFDI de ingreso porque se trata de un acto que tiene repercusión fiscal para efectos del ISR e IVA.
Por otro lado, el CFDI de traslado ampara el transporte, la legal tenencia y estancia de las mercancías objeto del traslado durante su trayecto en territorio nacional o hacia el extranjero. Es importante identificar que cuando se efectúa una operación de exportación, independiente si se trata de trámites con clave de pedimento “A1” u otra clave, se debe emitir un CFDI de TRASLADO porque no existe enajenación y una contraprestación, por lo tanto, el VALOR UNITARIO debe ser CERO para las mercancías. Por lo anterior, si el Tipo de Comprobante es “T” el valor debe ser CERO. Este aspecto es sumamente relevante, porque no debe declararse el valor unitario, además de otros campos, y por lo tanto, tampoco es declarado el valor comercial total.
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Exportaciones sin Enajenación: Consignaciones, Muestras y Maquila
En diversas operaciones de comercio exterior, la exportación de mercancías no implica una enajenación o venta. Esto es común en casos como:
- Al existir un contrato de consignación entre el exportador y el cliente en el extranjero.
- Al tratarse de mercancía destinada a ferias comerciales.
- En el caso de muestras. Para estas, el CFDI (Factura) o documento equivalente deberá expresar el valor unitario que no exceda del equivalente en moneda nacional a un dólar.
Solo en caso de que se exporte mercancía para efectos de promoción o de muestras es posible emitir un CFDI con complemento de comercio exterior sin costo.
Régimen de Maquila
Un ejemplo paradigmático de exportación sin enajenación se encuentra en las operaciones de maquila o de maquila de albergue (artículos 181 y 183 de la LISR). Bajo este régimen, las mercancías son propiedad del residente en el extranjero, quien conserva en todo momento los derechos de dominio sobre los insumos, los productos en proceso y los productos terminados. En consecuencia, la compañía mexicana no transmite la propiedad de los bienes, ni actúa como comerciante de los mismos, sino que se limita a prestar un servicio de transformación, reparación o manufactura por encargo, en términos de un contrato previamente celebrado con el residente en el extranjero. Desde esta óptica, el flujo físico de las mercancías, tanto su introducción como su retorno al extranjero, debe interpretarse como un fenómeno accesorio al servicio prestado, y no como un acto autónomo de comercialización.
Desde la óptica fiscal, la Compañía maquiladora efectivamente realiza un acto gravado: la prestación de servicios de transformación o manufactura, el cual debe documentarse mediante un CFDI tipo “I” (Ingreso), generalmente sujeto a la tasa del 0% del Impuesto al Valor Agregado, en términos de las disposiciones aplicables. No obstante, dicho CFDI no debe confundirse ni extender sus efectos para amparar la exportación de las mercancías, ya que se trata de actos jurídicos distintos. En este sentido, aun cuando no exista enajenación, el artículo 29 del CFF obliga a emitir un CFDI para documentar la exportación de mercancías. Esta distinción no es menor. Confundir ambos comprobantes o pretender que uno sustituya al otro puede generar inconsistencias documentales relevantes, particularmente en auditorías fiscales y aduaneras, al desdibujar la naturaleza real de la operación.
El CFDI tipo “T” es el instrumento idóneo para documentar el retorno de mercancías en maquila, no sólo desde una perspectiva formal, sino como una manifestación de congruencia jurídica entre la realidad económica de la operación y su documentación fiscal. Asimismo, su correcta utilización evita que la autoridad fiscal o aduanera interprete indebidamente la operación como una enajenación, lo cual podría generar efectos adversos en materia de determinación de contribuciones o incluso en la caracterización del modelo de negocio de la Compañía.
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Las reglas 3.1.38 de las RGCE y 2.7.1.19 de la RMF se activan únicamente cuando existe enajenación o enajenación a título gratuito, lo cual constituye un elemento detonador específico para la aplicación de dichas disposiciones. Bajo esta lógica, dichas reglas no establecen ni crean la obligación de emitir CFDI en operaciones de exportación, sino que parten de la premisa de que dicha obligación ya existe conforme al artículo 29 del CFF. En consecuencia, cuando no existe enajenación, como ocurre en el régimen de maquila, estas disposiciones no resultan aplicables, no porque se extinga la obligación de emitir CFDI, sino porque el supuesto normativo que detona su aplicación no se configura.
En el régimen de maquila o maquila de albergue, la correcta comprensión de la ausencia de enajenación resulta determinante: la Compañía no transmite la propiedad de las mercancías, sino que presta un servicio de transformación. De ahí que el retorno al extranjero constituya la culminación del servicio y no una operación de compraventa. En consecuencia, el cumplimiento correcto exige alinear la forma con la sustancia: emitir comprobantes diferenciados por cada acto jurídico (servicio y exportación), prescindir del complemento de comercio exterior cuando no se actualiza el supuesto de enajenación, y asegurar la coherencia integral del expediente (CFDI, pedimento, acuse de valor y documentación contractual).
El Complemento de Comercio Exterior (CCE)
El complemento de comercio exterior para CFDI tiene como objetivo mejorar la seguridad y el control fiscal en las operaciones internacionales. Si se transmite la factura electrónica con complemento, no es necesario declarar ni transmitir el acuse de valor. En este punto se indica que el CCE es requerido solo la clave con valor “02”, es decir, para las exportaciones definitivas.
También existe un atributo condicional que indica la clave del motivo por el cual en la exportación definitiva de mercancías con clave de pedimento A1, estas no son objeto de enajenación o siéndolo sean a título gratuito, desde el domicilio del emisor hacia el domicilio del receptor o del destinatario. La clave del motivo es conforme con el catálogo c_MotivoTraslado publicado en el portal del SAT en internet.
Implicaciones por No Declarar el CFDI o Declararlo Incorrectamente
La omisión o la emisión incorrecta del CFDI en operaciones de exportación, especialmente aquellas que no implican una enajenación directa, conlleva serias repercusiones fiscales y aduaneras. La autoridad aduanera reconoce la necesidad de dotar de trazabilidad, control y consistencia documental a las transferencias de mercancías, incluso cuando estas no implican un flujo físico tradicional o una enajenación en sentido estricto.
Sanciones Económicas y Administrativas
La fracción IV del artículo 84.° del CFF establece que no emitir un CFDI o emitirlo incorrectamente puede ameritar la aplicación de multas. Adicionalmente, las autoridades pueden:
- Restringir temporalmente el uso del Sello Digital si detectan la comisión de una o más de las conductas infractoras previstas en los artículos 79, 81 y 83 de este ordenamiento, y la conducta sea realizada por el contribuyente titular del certificado de sello digital.
- Aplicar multas por no expedir, no entregar o no poner a disposición de los clientes los comprobantes fiscales digitales por Internet de sus actividades cuando las disposiciones fiscales lo establezcan, o expedirlos sin que cumplan los requisitos señalados en este Código, en su Reglamento o en las reglas de carácter general que al efecto emita el Servicio de Administración Tributaria.
Las multas pueden variar significativamente:
- Multa general por no emitir o emitir incorrectamente: de $19,700.00 a $112,650.00.
- Multa por cada CFDI incorrecto: de $400.00 a $600.00.
- Multa adicional en ciertos casos: de $880.00 a $17,030.00.
En caso de reincidencia, la sanción es la clausura preventiva de las instalaciones del contribuyente.
Pérdida de Deducciones y Presunción de Simulación
Además de las sanciones económicas indicadas, los contribuyentes pueden estar en riesgo de perder la deducción fiscal de la erogación con la persona extranjera, lo que incrementaría la carga tributaria, ya que es parte de los requisitos de las deducciones, según el artículo 27.° de la LISR. También, es probable que la autoridad llegue a presumir simulación o mala clasificación de pagos, etiquetándolos en algunos casos como dividendos fictos, lo que originaría el incremento de la carga fiscal.
Confundir ambos comprobantes o pretender que uno sustituya al otro puede generar inconsistencias documentales relevantes, particularmente en auditorías fiscales y aduaneras, al desdibujar la naturaleza real de la operación. Tales medidas preventivas son esenciales para evitar controversias y rechazos en la aplicación de beneficios de los tratados, al igual que para fortalecer los argumentos para tomar la deducción de dichas erogaciones en México.
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