Cuando un contribuyente es determinado por la autoridad fiscal como no localizado se ve en una situación de vulnerabilidad ante las distintas sanciones que pueden imponerle, donde peligran sus garantías de seguridad jurídica por incumplir sus obligaciones fiscales, ya sea por ignorancia, por una mala asesoría o por evasión. La presente tesis aborda los distintos conceptos relacionados con la relación tributaria, la garantía de seguridad jurídica del sujeto pasivo y sus obligaciones fiscales.
La investigación tuvo como objetivo analizar las posibles variables que deben tomarse en cuenta para poder estudiar la percepción del contribuyente ante los impuestos y se inscribe dentro de una investigación tendiente a establecer la influencia de las políticas tributarias en la percepción de los contribuyentes. El estudio exploratorio realizado permitió determinar las variables que pueden caracterizar la percepción del contribuyente, en relación con el riesgo de evasión y de las que se seleccionaron: Insatisfacción con las autoridades fiscales, el denominado indicador de retorno, que expresa una relación costo-beneficio ante el tributo fiscal, la identificación con la comunidad, que intenta determinar el hecho de que la evasión impositiva está relacionada con actitudes morales, el temor ante la penalización y el rechazo social.
Factores que Inciden en el Cumplimiento Tributario
La motivación para el cumplimiento tributario ha llevado a numerosas investigaciones que cubren diferentes áreas del conocimiento y disciplinas, tales como la Contabilidad, la Economía, las Ciencias Políticas, la Administración Pública y la Psicología (Saad, 2012).
Determinar la relación de los factores que inciden en el cumplimiento tributario de las microempresas en Guayaquil es el objetivo de esta investigación que se aborda con un enfoque cuantitativo, diseño no experimental y alcance correlacional, basándose en teorías que permitieron identificar como variables independientes el poder de las autoridades, compromiso y norma social y como dependiente la intención.
Teorías del Comportamiento Tributario y la Evasión
Los análisis teóricos tratan la conexión entre la tributación y el comportamiento de los individuos. La teoría tradicional sobre el cumplimiento tributario, más conocida como modelos de disuasión, se basa en el trabajo seminal de Allingham y Sandmo (1972), que establece que ninguna persona está dispuesta a pagar impuestos voluntariamente.
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El enfoque de la teoría de Allingham y Sandmo (1972) señala que el contribuyente pagará sus impuestos cuando existe mayor riesgo de detección y que la decisión de evadir impuestos es influenciada en algunos casos por miembros de la familia; por el contrario, la teoría de Becker (1974), señala que el individuo elige evadir impuestos, si percibe que no hay posibilidades de ser detectado.
Sin embargo, los estudios empíricos muestran que los modelos de disuasión tienen un rendimiento pobre para predecir el cumplimiento tributario (Torgler, 2007). La clave del debate está en la misma definición del concepto de evasión fiscal. El verbo evadir implica que el contribuyente se encuentra “dentro” y, por lo tanto, sólo se puede evadir el pago de un impuesto cuando se tiene la obligación tributaria, es decir, cuando existe el hecho imponible y una deuda tributaria.
La evasión tributaria depende del tamaño y ubicación de la empresa (Susila & Pope, 2014), se produce con mayor intensidad en las pequeñas y medianas (DeBacker, Heim, & Tran, 2015); siendo notorio un menor pago de impuestos en las pymes (Musimenta, Nkundabanyanga, Muhwezi, Akankunda, & Nalukenge, 2017).
Teoría de la Acción Razonada y del Comportamiento Planificado
La teoría de la acción razonada está diseñada para predecir los tipos de comportamiento y entender sus determinantes psicológicos. De acuerdo con la teoría de la acción razonada, la intención de una persona es una función de dos factores básicos; uno de naturaleza personal y el otro que refleja la influencia social. El factor personal se refiere a los individuos que evalúan positiva o negativamente una conducta; este factor se denomina “actitud hacia los comportamientos”. El segundo factor de la intención es la percepción que tiene la persona de las presiones sociales para realizar o no una conducta específica. Este factor se denomina “norma subjetiva”. Generalmente las personas tienen la intención de realizar una conducta cuando evalúan de manera positiva y cuando creen que otros piensan que deben llevarla a cabo una acción (Ajzen, 1985).
La teoría modificada llamada teoría del comportamiento planificado difiere de la teoría de la acción razonada, por cuanto se tiene en consideración la percepción, así como un control sobre el comportamiento analizado. La teoría del comportamiento planificado postula tres conceptos independientes determinantes de la intención: la actitud hacia el comportamiento, la norma subjetiva y el grado de control del comportamiento percibido (Ajzen, 1991).
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La intención es un componente esencial del cumplimiento tributario (Langham et al., 2012). Las normas dominan las decisiones de cumplimiento y muestran un enlace entre las intenciones y el comportamiento real (Bradford & Jackson, 2015).
Influencia de Actitudes, Normas Sociales y Compromiso
Los individuos tienen actitudes positivas cuando se sienten identificados con los tributos (Oberholzer & Stack, 2014); por el contrario, cuando son negativas se tiende a la corrupción y evasión tributaria (Torgler & Valev, 2010), que ha sido explicada por las actitudes, normas sociales y la intención del comportamiento (Sidani, Ghanem, & Rawwas, 2014; Jugurnath & Ramen, 2018).
Las normas sociales influyen en la toma de decisiones individuales (Ajzen, 1991) y son importantes para entender en qué medida los contribuyentes evaden los impuestos en forma colusoria en contraste con la evasión tributaria individual (Cohen, Manzon, & Zamora, 2015).
La evasión es considerada colusoria si dos o más contribuyentes elaboran explícita o implícitamente su declaración para evadir impuestos (Abraham, Lorek, Richter, & Wrede, 2017).
Los individuos pagan impuestos por motivación extrínseca -preocupación por sanciones-; y, por motivación intrínseca -deseo de contribuir a un bien público-. La motivación intrínseca se determina por parámetros culturales como valores personales y normas sociales (DeBacker et al., 2015; Luttmer & Singhal, 2014), que juegan un papel crucial en las decisiones de cumplimiento de los contribuyentes (Alm, McClelland, & Schulze, 1999; Bobek, Hageman, & Kelliher, 2013) e influyen en una diversidad de comportamientos (Cialdini & Goldstein, 2004).
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La norma social se la asocia con la intención (Brizi, Giacomantonio, Schumpe, & Mannetti, 2015) y con la evasión tributaria (Shafer & Wang, 2018); sin embargo, no se ha evidenciado que incremente o disminuya la evasión (Fellner, Sausgruber, & Traxler, 2013). Para Wenzel (2004) no hay una relación entre la norma social y el cumplimiento tributario; una norma social es ineficaz contra el fraude fiscal cuando los individuos no se sienten identificados con el grupo.
Entre los factores a resaltar, el compromiso se caracteriza por la responsabilidad del individuo respecto al pago de impuestos y los sentimientos de obligación moral, para actuar con interés colectivo y pagar el impuesto con buena voluntad (Braithwaite, 2003; Gangl, Hofmann, & Kirchler, 2015). Un compromiso de larga duración fomenta el cumplimiento tributario y puede reducir la tentación para evadir impuestos (Mittone & Saredi, 2016). Para Bornman y Wessels (2017) existe una correlación positiva entre el compromiso del contribuyente y su intención de cumplimiento tributario.
El Papel del Poder y la Credibilidad de las Autoridades Fiscales
La corrupción se la define como el mal uso del poder público para el beneficio privado o político (Laso, 2010), se la ha asociado con el cumplimiento tributario e implica una operación en la que una persona paga una suma de dinero o realiza un servicio a cambio de un acto ilícito por parte de un funcionario público, fomentando la evasión (Picur & Riahi‐Belkaoui, 2006; Andreoni, Erard, & Feinstein, 1998; Bahl & Bird, 2008).
El poder de las autoridades, es un término que se define como la capacidad de coerción para implementar el castigo y el enjuiciamiento (Becker, 1968, p. 170). Para Kogler et al. (2013) en los países del norte de Europa existen altos niveles de poder y confianza en las autoridades, lo que garantiza el cumplimiento tributario, a diferencia de los países en desarrollo.
Gobena y Van Dijke (2016) determinaron que el cumplimiento tributario es voluntario cuando el poder legítimo de la autoridad fiscal es bajo y cuando el poder coercitivo de la autoridad es alto. También manifestaron que el papel moderador de la legitimidad -pero no coercitivo- potencia la autoridad fiscal sobre el cumplimiento tributario voluntario, y la relación entre la confianza y el conocimiento del cumplimiento tributario voluntario es moderada debido al poder legítimo.
En el marco de la constitución política romana, se perfilan las ideas de potestas y auctoritas. La autoridad se define como una prerrogativa de ciertos sujetos dotados de carisma y prestigio personal, investidos de una razón superior. La autoridad es un poder superior (asimilable a persuasión), basado en una ética pública reconocida por la comunidad.
La moral tributaria se adentra en este espinoso terreno del fundamento del derecho, vinculando el cumplimiento tributario con el binomio autoridad-potestad. Así, una autoridad tributaria perfecta tendría por objetivo fundamental ayudar (persuadir) a los contribuyentes a cumplir de forma voluntaria con este deber legítimo. El uso adecuado del poder coercitivo, con sanciones creíbles, sustentado sobre un poder legítimo son una herramienta efectiva para alcanzar niveles de confianza más altos (Bergman, 2003).
Así, el poder coercitivo inapropiadamente utilizado produce un clima antagónico, caracterizado por la desconfianza y el resentimiento, que conduce a un círculo vicioso en el cual el poder coercitivo y la desconfianza se refuerzan mutuamente. La moral tributaria vincula la legitimidad con la credibilidad del Estado, ente del que emana la autoridad-potestad tributaria. Si el Estado carece de credibilidad, la autoridad tributaria estará desprovista de la legitimidad que le habilita en el uso de la persuasión frente a la coerción. La credibilidad se define como la capacidad que tiene un sujeto para hacerse creer, esencia de la legitimidad de la autoridad en el sentido descrito al comienzo de esta sección, y que convierte la coerción en un ejercicio residual del poder (Casinos Mora, 1999).
Los contribuyentes también pueden sentirse impelidos a contribuir a cambio de bienes y servicios que el Estado puede producir de forma más eficiente que la iniciativa privada (clima de servicios). En términos generales, si el cumplimiento depende principalmente de factores inherentes al individuo, insustanciales a la legitimidad, el ejercicio de la coerción y los costes del incumplimiento son las herramientas más efectivas en el diseño de un sistema impositivo. Sin embargo, si el cumplimiento depende principalmente de variables institucionales y de legitimidad (clima de confianza y servicios), la autoridad tributaria puede diseñar un sistema tributario que mejore el cumplimiento, excluyendo el uso de la coerción como principal herramienta.
Metodología de Investigación en Microempresas de Guayaquil
La investigación se realizó con un enfoque cuantitativo, de diseño no experimental, de corte transversal y alcance correlacional. En la investigación la población de estudio estuvo conformada por microempresas ubicadas en la ciudad de Guayaquil, registradas en la base de datos de Registro Único de Contribuyentes de la administración tributaria ecuatoriana perteneciente a los sectores de: (a) inmobiliarias; (b) comercio; (c) servicios; (d) construcción; (e) agricultura, ganadería, silvicultura y pesca e (f) industrias manufactureras.
Para la recolección de los datos, se aplicó la técnica de muestreo aleatorio simple, se obtuvo una muestra final de 453 microempresas. La encuesta que contiene los instrumentos propuestos por Ajzen y Fishbein (1975) en referencia a la intención, Kogler, Muehlbacher y Kirchler (2015) en referencia a la norma social, el de Kastlunger, Lozza, Kirchler, y Schabmann (2013) respecto del poder de las autoridades y Braithwaite (2003) en referencia al compromiso, fue realizada a los administradores y personal asignado en el área de impuestos de las microempresas.
Se aplicó supuestos de normalidad y homogeneidad de la varianza para justificar el uso de técnicas paramétricas-multivariado. Se realizó un análisis factorial confirmatorio. La validez de los instrumentos de medida fue evaluada a través de un análisis factorial confirmatorio, específicamente se realizaron varias etapas como identificación del modelo, validez convergente y validez discriminante.
Resultados Demográficos de la Muestra
La muestra final post hoc obtenida fue de 453 microempresas. De las personas encuestadas, el 63,4% corresponden al género femenino y 36.6% al masculino, la mayor concentración se encuentra en los rangos de 31-40 y 20-30 años con el 42.4% y 36.2% respectivamente; el sector de servicios tiene una mayor representación del 31.8%, inmobiliario el 28.9% y comercio el 19.9%.
El 76% ocupan cargos no directivos, frente a un 24 % que laboran como Gerente o Jefes; de ellos, el 26.5 % y el 24.7 % han laborado en sus instituciones entre seis y 10 años y entre dos y seis años respectivamente, 20.8 % ha laborado entre 10 y 20 años.
Desafíos de la Estructura Tributaria y Evasión en América Latina
Si se parte de la idea de que cualquier impuesto disminuye el bienestar de la sociedad o impone costos adicionales a sus actividades, se puede concluir que los impuestos son malos. Sin embargo, cuando se cuenta con una estructura tributaria ineficiente o no óptima se pueden tener al menos dos problemas; el primero consiste en la diferencia entre los recursos que se extraen de la sociedad y la cantidad que pueden ser regresados, mientras que el segundo puede referirse a la combinación de gravámenes con los que se constituye la estructura tributaria.
La estructura fiscal de México no cumple con su cometido ya que es insuficiente para sufragar los gastos del gobierno, está lejos de su recaudación potencial y, en términos absolutos, resulta inequitativa. La evasión tributaria depende del tamaño y ubicación de la empresa (Susila & Pope, 2014), se produce con mayor intensidad en las pequeñas y medianas (DeBacker, Heim, & Tran, 2015); siendo notorio un menor pago de impuestos en las pymes (Musimenta, Nkundabanyanga, Muhwezi, Akankunda, & Nalukenge, 2017).
Uno de los elementos que explican la evasión del IVA, de acuerdo con Hernández y Zamudio (2004), es la forma en que se audita, pues cuando la posibilidad de ser auditado es baja se producen incentivos para sub-reportar ingresos o sobre-reportar deducciones. La complejidad del Impuesto Sobre la Renta (ISR) está relacionada a la búsqueda de un impuesto que resulte progresivo.
Los estudios sobre la tributación en América Latina son unánimes en remarcar que el sistema tributario adolece de problemas estructurales importantes. En comparación con los países desarrollados, la carga tributaria promedio en América Latina es la mitad de la registrada en el promedio de los países europeos de la EU-15, y se sitúa 15 puntos del PIB por debajo del promedio de los países de la OCDE (Jiménez y Podestá, 2016a).
Asimismo, los regímenes de tributación simplificada ampliamente difundidos para el tratamiento de los pequeños contribuyentes, en general, implican una carga tributaria menor. Es decir, la simplificación no es administrativa, sino una forma de incumplimiento tributario tolerado. Por otro lado, las altas tasas de evasión también limitan la recaudación de ingresos.
Tasas de Evasión del IVA y el IRP en América Latina
Según Jiménez y Podestá (2016b), la tasa de evasión promedio del Impuesto sobre el Valor Agregado (IVA) es del 29%, y del Impuesto sobre la Renta Personal (IRP) alcanza las tasas promedio del 51% (Gómez-Sabaíni y Jiménez, 2011; AECID, 2017).
Además, menos de un tercio de los impuestos recaudados corresponderían a impuestos directos. La carga tributaria recae sobre todo sobre las empresas, en detrimento de la inversión productiva; y, sobre los asalariados, una fragrante violación del principio de equidad sobre el que se sustenta la legitimidad de cualquier sistema tributario democrático. Resulta aparentemente contradictorio que las tasas marginales máximas y mínimas promedio del IRP hayan pasado del 6% y 47.9% en 1985 al 10% y 27% en 2015, pero que la recaudación aumentara desde el 1,3% al 1,8% (Barreix et. OCDE / CEPAL / CIAT / BID 2018 (OCDE, 2018)).
| País | Año IVA | IVA | Año IR Personas | IR Personas | IR Sociedades | IR Total |
|---|---|---|---|---|---|---|
| Argentina | 2007 | 0,20 | 2005 | - | - | 0,50 |
| Bolivia | 2004 | 0,29 | - | - | - | - |
| Brasil | - | - | 2006-2010 | 0,38 | - | - |
| Chile | 2014 | 0,22 | 2009 | 0,31 | 0,27 | 0,29 |
| Colombia | 2012 | 0,23 | 2012 | 0,34 | - | - |
| Costa Rica | 2012 | 0,31 | 2012 | 0,68 | 0,54 | 0,64 |
| Ecuador | 2005 | 0,32 | 2005 | 0,65 | 0,58 | 0,64 |
| El Salvador | 2010 | 0,33 | 2005 | 0,51 | 0,36 | 0,45 |
| Guatemala | 2014 | 0,40 | 2006 | 0,63 | 0,70 | 0,64 |
| México | 2012 | 0,24 | 2004 | 0,46 | 0,38 | 0,42 |
| Nicaragua | 2006 | 0,38 | 2006-2010 | 0,43 | - | - |
| Panamá | 2006 | 0,34 | 2006-2010 | 0,62 | - | - |
| Paraguay | 2010 | 0,34 | 2006-2010 | 0,47 | - | - |
| Perú | 2008 | 0,37 | 2006 | 0,51 | 0,33 | 0,49 |
Nota: Las cifras excluyen los ingresos del gobierno local para Argentina (pero incluyen los ingresos provinciales), Bahamas, Barbados, Cuba, República Dominicana, Honduras y Venezuela, ya que los datos no están disponibles. La media para OCDE incluye a Chile y México. (R. Jiménez y Podestá, 2016b)
Las diferencias entre los países de la región son importantes: la carga tributaria en Argentina y Brasil era superior al 30% del PIB en 2008, frente a países como México, El Salvador, Guatemala y República Dominicana y Venezuela que no alcanzan el 15% del PIB (Espada, 2009).
Factores Demográficos, Socioeconómicos e Institucionales en la Moral Tributaria
Las características demográficas, socioeconómicas, así como la actitud individual frente al cumplimiento tributario definen una “psicología tributaria” (Schmölders, 1951), que puede favorecer o minar la moral tributaria. Respecto a variables demográficas y socioeconómicas, Hofmann (2017) analiza 459 muestras recogidas de 1519 documentos sobre investigación tributaria publicados entre 1958 y 2012, y encuentran un efecto positivo del sexo (femenino) y la edad sobre el cumplimiento tributario, y una relación negativa entre educación e ingresos.
Hofmann (2017) encuentra que, aunque las características sociodemográficas se correlacionan significativamente con el cumplimiento tributario, su poder predictivo es limitado para edad y sexo, y es insignificante para la educación y el ingreso. Por otro lado, Prieto et. al. (2006) hallan que características personales no tienen efecto sobre la moral fiscal, con excepción de la variable edad, cuyo parámetro es significativo y con signo negativo: a mayor edad menor tolerancia con el incumplimiento tributario. Un resultado similar obtiene Kirchler (1999) para Austria, puesto que encuentra que los jóvenes son más permisivos con la evasión fiscal.
El autoempleo o ejercicio de actividades no dependientes de un empleador tiene una relación negativa sobre la moral tributaria. Los contribuyentes asalariados o dependientes muestran un cumplimiento tributario mayor, debido que los impuestos son deducidos en origen y, por lo tanto, no tienen otra opción que no sea cumplir.
En relación con factores institucionales, Torgler (2005) obtiene correlaciones estadísticamente significativas y positivas entre la moral fiscal y la calidad de las instituciones, la confianza en el gobierno, la satisfacción con los servicios públicos y la participación. La actitud ante la tributación no debería necesariamente ser la misma cuando los individuos se consideran integrados en el sistema legal del país, que cuando se ven forzados a acatar reglas con las que no se sienten identificados (Hirshman, 1978).
Las cuestiones culturales pueden controlarse mediante los efectos nacionales y regionales, la religión y el orgullo nacional (véanse, por ejemplo, Alm y Torgler, 2006; Darmayasa y Aneswari, 2015; Gungor Goksu e Izgi Sahpaz, 2015; Lago-Peñas y Lago-Peñas, 2010).