El principio de irretroactividad en materia tributaria es fundamental para la seguridad jurídica y la protección de los derechos de los contribuyentes. Este principio establece que las normas tributarias no deben aplicarse a hechos o actos que hayan ocurrido antes de su entrada en vigor. Sin embargo, existen excepciones a esta regla, especialmente en el ámbito de las normas sancionadoras favorables.
1. Las Dos Reglas que Disciplinan la Sucesión de Normas Punitivas
El artículo 26.1 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público (LRJSP) proclama como regla general la aplicabilidad de la norma sancionadora vigente «en el momento de producirse los hechos que constituyan infracción administrativa»; para ser más exactos, en el momento de cometerse la acción (u omisión) imputada como infracción administrativa. Por tanto, excluye la retroactividad de las normas sancionadoras.
Pero esa regla general tiene de inmediato una excepción: la relativa a las normas sancionadoras posteriores más favorables que las existentes en el momento del acto enjuiciado. Estas sí pueden y deben aplicarse retroactivamente; esto es, pueden y deben aplicarse a las acciones realizadas antes de su entrada en vigor. En realidad, más que una regla general y una excepción, hay dos reglas que se reparten el campo: la de la irretroactividad de las normas sancionadoras desfavorables (o sea, la prohibición de retroactividad in peius o in malam partem); y la de la obligada retroactividad de las normas sancionadoras favorables (o simplemente retroactividad favorable o benigna o in bonam partem o in bonus o in melius).
Por tanto, si cambian las disposiciones sancionadoras, o está prohibida su retroactividad o es obligada según la nueva regulación sea desfavorable o favorable. Con esta proclamación, como con la que existe en el Derecho Penal (arts. 2 y 7 CP), no sólo se ha dejado claro el respectivo ámbito de la prohibida retroactividad in peius y de la obligada retroactividad in bonus, sino que se expresa inequívocamente qué se entiende a estos efectos por retroactividad y por irretroactividad.
En nuestra sede la retroactividad es el enjuiciamiento de una acción (u omisión) conforme a normas punitivas que entraron en vigor después de que se cometiera la acción. Ambas reglas (la de la prohibición y la de la obligación de retroactividad) presentan aspectos comunes. Pero también muchos singulares de cada una. Incluso tienen distinto fundamento. Pero hay un aspecto común y previo que sirve para decidir cuál de las dos reglas (la de la prohibida o la de la obligada retroactividad) es de aplicación: determinar si la norma posterior es favorable o desfavorable. A este respecto está asentado en la doctrina y en la jurisprudencia que la comparación debe hacerse entre las dos regulaciones en su conjunto.
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Pero cuando cambian diversos aspectos no siempre es fácil determinar qué regulación, en su conjunto, es favorable y cuál desfavorable. Ante ello, se afirma que «hay que operar en concreto y no en abstracto» (Gómez Tomillo y Sanz Rubiales, 2017, p. 190), esto es, hay que atender a la concreta solución que procedería ante una conducta determinada. Por eso, aunque no esté prevista en las leyes de procedimiento, «podría ser de utilidad la traslación al ámbito administrativo sancionador de la previsión incluida en el artículo 2.2 CP de que en caso de duda sobre la determinación de la ley más favorable será oído el reo» (Bueno Armijo, 2010, pp. 207-2089).
2. La Prohibida Retroactividad de las Normas Sancionadoras Desfavorables
2.1. Fundamento
El fundamento positivo supralegal de la irretroactividad de las normas punitivas desfavorables no ofrece duda. Está claramente consagrada en los artículos 9.3 y 25.1 CE, como desde su sentencia 8/1981 ha entendido el TC. Además, es lo que principal e inequívocamente está proclamado en los preceptos de los textos internacionales sobre derechos humanos. Así, en los artículos 11.1 de la Declaración Universal de Derechos Humanos (1948) y 15.1 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (1966). También en el artículo 7.1 del Convenio Europeo de Derechos Humanos y, a sus efectos, en el artículo 49.1 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea.
En cuanto a su fundamento material, está en la seguridad jurídica, pues evita que los ciudadanos se vean sorprendidos por leyes posteriores a sus acciones; sólo con la irretroactividad podrán saber las consecuencias de sus actos y prever la reacción estatal. Así, es complemento necesario de otro de los componentes del principio de legalidad del Derecho punitivo, en concreto, de la tipicidad: de nada servirían las tipificaciones más exquisitas si las normas punitivas pudieran tener eficacia retroactiva desfavorable.
2.2. Elementos de las Normas Sancionadoras con Retroactividad In Peius Prohibida
El artículo 26.1 LRJSP habla de «disposiciones sancionadoras» sin más precisiones. Solo en el apartado siguiente, cuando se consagra la retroactividad in melius, hay especificaciones de interés al referirse concretamente a la tipificación de la infracción, a la sanción y a la prescripción. Esas precisiones valen para lo que ahora nos interesa.
- a) Tipifique como infracción una acción que antes era impune o aumente un tipo ya existente (sancione la comisión culposa cuando antes sólo era punible la dolosa; añada nuevos sujetos responsables; etc.).
- b) Agrave el castigo previsto anteriormente para un hecho que ya era punible. Y ello se puede producir por distintas formas: no sólo con un castigo de igual naturaleza, pero mayor extensión sino con otros de diferente y más aflictiva naturaleza; o por la introducción de una nueva agravante; o por la supresión de una anterior eximente o atenuante; etc.
- c) Alargue el plazo de prescripción. Resulta cuestionable la justificación y acierto de esta previsión legal, como se explicará después. Pero, si se acepta para la retroactividad de las normas favorables, con más razón deben incluirse esas normas sobre prescripción en la prohibida retroactividad in peius10. Por tanto, si cuando se cometió una infracción estaba establecido un plazo de prescripción, la norma posterior que prolongue ese plazo no será de aplicación; y es indiferente que esa norma entre en vigor cuando todavía no había pasado el plazo de prescripción inicialmente establecido o cuando ya se había superado.
2.3. Irretroactividad In Peius de Reglamentos Ejecutivos y de Criterios Interpretativos
Todo lo afirmado debe extenderse a los reglamentos que, dentro de las posibilidades que les reconoce el artículo 27.3 LRJSP, desarrollen una ley sancionadora. Por tanto, ante un hecho cometido bajo la vigencia de la ley sancionadora pero antes de la del reglamento de desarrollo, éste no podrá aplicarse si en alguna de las formas vistas perjudica al infractor. Y lo mismo hay que decir en general de las normas meramente interpretativas (aunque sean interpretativas, no ya de la norma sancionadora, sino de las que han de integrarse con ella).
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Algo similar sucede con los criterios interpretativos desfavorables que acoja la jurisprudencia posterior a la acción enjuiciada. El TEDH parte a este respecto de considerar que la jurisprudencia sobre las normas punitivas es fuente del Derecho y proclama la irretroactividad de los criterios judiciales desfavorables. Igual conclusión se alcanza, aunque se niegue a la jurisprudencia naturaleza de fuente del Derecho. Idéntica solución puede extenderse a los criterios interpretativos que establezca la propia Administración.
2.4. Irretroactividad In Peius de las Normas No Sancionadoras en Cuanto Se Integran con las Sancionadoras
Ante normas que prevén castigo para una conducta tipificada total o parcialmente como la transgresión de otra norma no sancionadora (una norma que simplemente impone un deber, una prohibición, una limitación), la prohibida retroactividad desfavorable debe extenderse a esta otra norma no sancionadora en cuanto a las consecuencias punitivas. El supuesto al que nos referimos puede identificarse con el de las llamadas normas sancionadoras en blanco, utilizado el concepto en sentido amplio.
3. La Obligada Retroactividad de las Normas Sancionadoras Favorables
3.1. Fundamento
En el régimen sancionador tributario la ley permisiva o favorable, incluso si es posterior, se aplica de preferencia a la restrictiva o desfavorable, por mandato del artículo 29 de la Constitución, del cual hizo eco el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 al darle una nueva redacción al parágrafo 5.° del artículo 640 del et.
3.2. Elementos de las Normas Sancionadoras con Obligada Retroactividad In Bonus
A efectos de modificar el valor de la sanción objeto de cobro coactivo, se tiene que el monto de las devoluciones improcedentes asciende a las sumas de $ 4.254.692,000 y $ 8.271.000 (f. 413 CAA 3), para un total de $ 4.262.963.000.
3.3. La Excepción de las Normas Temporales y de Actualización de Importes Económicos
3.4. Retroactividad In Bonus de Reglamentos Ejecutivos y de Criterios Interpretativos
3.5. ¿Retroactividad In Bonus de las Normas No Sancionadoras en Cuanto Se Integran con las Sancionadoras? La Respuesta Dominante y la Conveniente Matización
3.6. Retroactividad de las Leyes que Dan Cobertura a Reglamentos Favorables
3.7. Sobre las Normas Procedimentales y las Relativas a la Ejecución de las Sanciones
3.8. Intrascendencia del Momento en que Se Cometiera la Infracción
3.9. Procede Esta Aplicación Retroactiva Mientras No Se Haya Ejecutado la Sanción y Mientras, Incluso Ejecutada, No Sea Firme
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