El IVA es un impuesto al consumo que afecta a la generalidad de las actividades económicas gravadas.
¿Qué es el IVA y cómo funciona?
El IVA es un impuesto para todos los consumidores del que parece no haber escapatoria, ¿verdad? Pues la buena noticia es que tiene exenciones. Como sabes, este impuesto al consumo es una de las herramientas de recaudación más importantes del país. El mejor ejemplo de un impuesto indirecto es el IVA. En esta tasa, el consumidor no paga el gravamen.
Exenciones de IVA: ¿Qué significan?
Las exenciones de IVA pueden representar ventajas y desventajas para los contribuyentes. Esto impacta directamente en la estructura de costos de los contribuyentes. Por definición legal, se trata de actos afectos a la LIVA a los que se otorga el beneficio de la exención, aunque perdiendo el derecho de acreditar el impuesto trasladado por las erogaciones identificadas con esos actos. En tanto, hay una consideración más, la cual no debe confundirse con las operaciones exentas de IVA. Se trata de aquellos productos y servicios que no se contemplan en la LIVA y son todos los actos que, de acuerdo a las definiciones contenidas en ella, no sean enajenación, prestación de servicios, uso o goce temporal ni importación.
Diferencia entre Exención y Tasa del 0%
- Exención de IVA: La actividad no está sujeta al pago del impuesto, lo que significa que el contribuyente no lo traslada ni lo declara.
- Tasa del 0%: La operación está gravada, pero con un impuesto del 0%. Un ejemplo claro es el de los alimentos básicos. La venta de pan está gravada a tasa 0%, por lo que el panadero puede acreditar el IVA que paga en la compra de harina o equipo.
El acreditamiento es el IVA Trasladado al contribuyente por la venta de bienes y servicios que realiza, así como el impuesto que pagó por sus compras y gastos de operación.
Ejemplos de Exenciones de IVA
Los “excentos de IVA” son un privilegio otorgado por la Ley y su aplicación es perfectamente legal.
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- Construcciones adheridas al suelo, destinadas a casa-habitación.
- Exención de en exportaciones.
- Servicios prestados en forma gratuita.
- Servicios médicos.
Mitos y Realidades sobre las Exenciones de IVA
Existen muchas ideas erróneas sobre las exenciones de IVA, lo que puede llevar a confusiones y problemas fiscales.
- Realidad: Si bien no trasladar el IVA a los clientes puede hacer que los productos o servicios sean más accesibles, también implica que el contribuyente no puede acreditar ni solicitar devoluciones del IVA pagado en sus compras o gastos.
- Realidad: No es lo mismo. La tasa del 0% sí permite acreditar el IVA pagado en insumos y gastos, lo que puede generar devoluciones fiscales.
- Realidad: Las exenciones de IVA están definidas por la ley y aplican solo a ciertas actividades específicas, como educación, servicios médicos y arrendamiento de vivienda.
- Realidad: Todos los contribuyentes deben expedir CFDI si sus clientes lo requieren, independientemente de si sus actividades están exentas de IVA.
Implicaciones Internacionales y el IVA en Servicios Digitales
Colombia no ha sido ajena a estos retos. Con la reforma tributaria estructural aprobada mediante la Ley 1819 de diciembre de 2016, introduce cambios importantes en la tributación indirecta aplicada a la prestación de servicios transfronterizos, a fin de adecuar la normatividad fiscal a fenómenos que se encontraban ajenos a supuestos de tributación. En cuanto al recaudo del IVA, la misma ley en comento modifica el numeral 3 y adiciona el numeral 8 del Artículo 437-2 del Estatuto Tributario (en adelante ET), relacionado con los agentes de retención en el IVA. En el numeral 3, fija la regla general de recaudo del impuesto vía retención para los servicios prestados desde el exterior, cuando el destinatario del servicio es una persona del régimen común y será esta quien practique la retención.
El Comercio Electrónico y la OCDE
El comercio electrónico es definido por la OCDE (2011) como la compraventa de bienes o servicios, efectuada a través de redes informáticas mediante métodos específicamente diseñados con el objeto de recibir o hacer pedidos, sin que se requiera que el pago y entrega final de los bienes o servicios tengan que ser realizados necesariamente por esa vía (p.
- B2B: representan la mayor parte del comercio electrónico.
- C2C: puede considerarse como la versión moderna de utilizar la sección de anuncios clasificados de publicidad en un periódico local o ir a una subasta.
- B2G: estas transacciones son similares a las B2B, salvo que en este caso el comprador es una entidad gubernamental, como sucede en la contratación pública electrónica (p.
En Colombia, la creación normativa del comercio electrónico se da con la expedición de la Ley 527 de 1999, que define y reglamenta el acceso y uso de los mensajes de datos, del comercio electrónico y de las firmas digitales. Uno de los mayores alcances de esta ley fue otorgarles reconocimiento jurídico a los documentos electrónicos, similar al que tienen los documentos en papel como pruebas en procesos legales.
Aunque existen otros organismos e instituciones a nivel internacional que se han ocupado del tema del comercio electrónico y han emitido informes importantes sobre el asunto, se analizarán solamente las recomendaciones que ha expuesto la OCDE, considerando que Colombia, según lo expresó el presidente de la República, se encuentra en la "recta final" de las negociaciones para acceder a este organismo por solicitud que hiciera en el año 2013 (Portafolio, 2017). La OCDE es una de las organizaciones internacionales más activas en la promoción del comercio electrónico.
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Después de Ottawa el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE (CAF), en relación con los impuestos sobre el consumo, desarrolló un ambicioso programa de trabajo con el fin de dar impulso a lo logrado en Ottawa y consideró que se debía hacer a través de varios grupos consultivos. Producto de esta tarea del CAF, se publicaron en el año 2003 las "Directrices sobre Comercio Electrónico (2003b)", junto con la Guía de Impuestos sobre el Consumo (OCDE 2003c, e y f), que consta de tres documentos con orientaciones y recomendaciones sobre la aplicación práctica de las directrices.
Otro instrumento jurídico en el ámbito del IVA emitido por la OCDE y que sirve de referencia a los países para diseñar e implementar su legislación sobre este impuesto indirecto, son "Las Directrices internacionales sobre IVA", aprobadas por el Consejo de la OCDE en septiembre de 2016 como un estándar mundial para el tratamiento del IVA en el comercio internacional de servicios e intangibles.
Hecho Generador del IVA
Para el nacimiento de cualquier obligación tributaria sustancial, es necesaria la realización del hecho generador. Este hecho, como lo expresa Marín (2015a), "es una creación del legislador, que a partir de un elemento de la realidad (el objeto o materia del tributo) configura una situación más compleja cuya realización lleva aparejada el nacimiento de la obligación tributaria" (p.
Territorialidad del IVA
Para la Corte Constitucional (Sala Plena, Sentencia C-1157 de 2000), "el principio de la territorialidad de la ley es consustancial con la soberanía que ejercen los Estados dentro de su territorio; de este modo cada Estado puede expedir normas y hacerlas aplicar dentro de los confines de su territorio". Así mismo, sobre la territorialidad se ha expresado la Corte Constitucional en Sentencia C-1189 de 2000, al indicar que forman parte integral de este principio las reglas de "territorialidad subjetiva" (según la cual el Estado puede asumir jurisdicción sobre actos que se iniciaron en su territorio, pero culminaron en el de otro Estado) y "territorialidad objetiva" (en virtud de la cual cada Estado puede aplicar sus normas a actos que se iniciaron por fuera de su territorio, pero culminaron o tuvieron efectos sustanciales y directos dentro de él).
Así las cosas, como lo establece el literal c del Artículo 481 del ET, la exportación de servicios se encuentra exenta de IVA, siempre y cuando: (I) los servicios sean prestados en el país; (II) se utilicen exclusivamente en el exterior, y (III) quienes utilicen el servicio sean empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia.
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Artículo 420 del ET Parágrafo 3°. Para la prestación de servicios en el territorio nacional se aplicarán las siguientes reglas: Los servicios se considerarán prestados en la sede del prestador del servicio, salvo en los siguientes eventos: (…) 3. La aplicación del principio de destino en los servicios, como fue justificado en la exposición de motivos de la ley en comento por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público (2016), (…) es una adecuación de la norma fiscal a nuevos fenómenos que se encontraban ajenos a la imposición del Impuesto, entre otros, a aquellos asociados al fenómeno de la economía digital que implica el reconocimiento de los avances de las TIC (tecnologías de la información y la comunicación) que han generado nuevas formas de prestaciones de servicios y generaciones de valor (p.
Momento de Causación del Impuesto
Este aspecto que precisa el momento de causación del impuesto se refiere al momento en que se realiza el hecho generador, con lo cual se delimita el alcance de la obligación tributaria en el tiempo, pues es innegable el influjo que el tiempo proyecta en el nacimiento de la misma, así como en la exigibilidad por parte del sujeto activo (Marín, 2015c, p. En relación con el tiempo, señala Sainz de Bujanda que (citado en Marín, 2015d) (…) debe ser considerado al analizar cada uno de los problemas que el presupuesto plantea y, particularmente, los siguientes: 1. la estructura temporal del hecho imponible; 2. el momento de nacimiento de la obligación tributaria; 3. el momento de exigibilidad de la prestación tributaria, y 4. la ley aplicable para la determinación del origen de la obligación (p. El Impuesto sobre las ventas es de causación instantánea; se genera el impuesto cada vez que se realiza uno de los hechos generadores.
Base Imponible
Este aspecto hace referencia al valor de la obligación tributaria que se concreta en la base imponible y sobre la que se aplica la tarifa correspondiente. Como regla general, el Artículo 447 del E.T.
Sujetos Pasivos del IVA
El Impuesto sobre las ventas desde el punto de vista de la doctrina clásica es un impuesto indirecto, ya que existe un sujeto pasivo de iure y un sujeto pasivo de facto. De este modo, quien soporta o asume la carga del tributo no es quien lo paga directamente a la entidad que administra los impuestos. La realización de cada acto gravado determina el recaudo. Al analizar las modificaciones introducidas por la Ley 1819 de 2016 frente al elemento subjetivo, los proveedores del exterior son sujetos pasivos del IVA.
Parágrafo 2°. Por los problemas de territorialidad que plantea la importación de servicios gravados, el legislador estableció que i) si el adquirente de los servicios (incluidos todos) es del régimen común, este retiene el 100% del IVA según el Artículo 437.1 y numeral 3° Art.
IVA en la Prestación de Servicios
En los casos de Argentina y Colombia, adoptan en sus legislaciones la definición positiva de los servicios con una ilustración clara de las operaciones que los constituyen, mientras que países como España y, en general, por la Unión Europea, han adoptado la postura negativa o residual de los servicios, según la cual estos se definen como toda operación que no constituye entrega de bienes.
Sujetos Pasivos en la Prestación de Servicios
Los sujetos pasivos los define la ley como "los prestatarios"8 de tales servicios, destacando que el hecho imponible no se configura cuando el prestatario tenga frente al IVA otro carácter que no sea el de responsable inscripto9.
Lugar de Realización del Servicio
Tratándose de la prestación de servicios a sujetos pasivos, el servicio se entiende realizado en el lugar en que esté establecido el destinatario del mismo; mientras que, si estos se prestan a personas que no tienen la condición de sujeto pasivo, se entiende realizado en el lugar en el que el proveedor tiene establecida la sede de su actividad económica. Los operadores establecidos en un tercer país14 solo están obligados a registrarse para efectos del IVA si su actividad incluye la venta a consumidores finales. Así mismo, instaura el servicio de ventanilla única que opera a través de un sistema simplificado de tributación en línea, cuyo propósito es facilitarles a los proveedores no ubicados el registro de su identificación fiscal en un único Estado miembro de su elección.
Ejemplos Internacionales de IVA Digital
- Japón: En octubre de 2015 entró en vigor la ley de IVA digital en el país nipón. El límite anual para cobrar dicho impuesto es de 10.000.000 JPY (aprox. 86.400 EUR). Los vendedores extranjeros deben registrarse previamente en la agencia tributaria japonesa. En las transacciones B2B, el comprador es el que tiene que aplicar el impuesto en su contabilidad.
- Corea del Sur: Considerado uno de los países tecnológicamente más avanzados del mundo. Aproximadamente un 90% de su población posee un teléfono inteligente y el consumo de productos digitales es muy alto; por lo que no es sorpresa que este país sea también uno de los pioneros en el establecimiento de este nuevo tipo de impuestos digitales. El tipo impositivo es del 8%; al igual que en la UE, no existe límite anual para cobrar dicho impuesto, se aplica desde el primer momento en que se vende un producto o servicio digital a un residente surcoreano.
Según la Decisión en comento, en el aspecto material del hecho generador, entre otros, el IVA se genera "en la prestación o utilización de servicios en el territorio nacional, acorde con el Artículo 12.
Residencia y Domicilio Fiscal
Es así como el Artículo 10 del ET regula únicamente los aspectos relacionados con la residencia de personas naturales para efectos tributarios en Colombia, precisando que "Se consideran residentes en Colombia para efectos tributarios las personas naturales que cumplan con cualquiera de las siguientes condiciones (…)". Tratándose de sociedades, es esencial la condición de nacional o extranjera en cuanto que de esa condición depende el régimen impositivo aplicable en materia del impuesto sobre la renta y complementarios.
De acuerdo con la forma como fue redactado el parágrafo 3 del Art. Para las personas físicas, según la norma civil (Art. 76 C.C.) el domicilio consiste en "la residencia acompañada, real o presuntivamente, del ánimo de permanecer en ella", y define en el Art. Por su parte, el Art. 579-1 del ET determina el domicilio fiscal como el "asiento principal de los negocios". Así mismo, el Decreto 2460 de 2013, por el cual se reglamenta el Registro Único Tributario (RUT), ha dispuesto en el Artículo 4 los elementos que lo integran, y dentro de estos se encuentra la "ubicación" que comprende el domicilio principal, números telefónicos y correo electrónico, donde la DIAN puede contactar oficialmente y para todos los efectos, al respectivo inscrito.
Establecimiento Permanente
Si se interpreta de manera análoga con el concepto definido para el impuesto de renta, el Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE (2017)20 dispone, en su Artículo 5, "(…) la expresión "establecimiento permanente" significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad" (p. 31); precisando que el término "fijo"; significa que debe estar establecido en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia. En la legislación interna, la definición de este concepto se encuentra alineada con el concepto del Modelo de la OCDE, cuando el Artículo 20-1 del ET expresa que se entiende por establecimiento permanente, un lugar fijo de negocios ubicado en el país a través del cual una empresa extranjera, ya sea sociedad o cualquier otra entidad extranjera, o persona natural sin residencia en Colombia, según el caso, realiza toda o parte de su actividad.
Responsabilidad de los Prestadores de Servicios
La modificación introducida por la Ley 1819 de 2016 al Artículo 420 del ET, establece que los servicios están gravados en Colombia, bien sea que se presten en el territorio nacional o desde el exterior, con excepción de los expresamente excluidos. Frente a la responsabilidad de los prestadores de servicios, debe entenderse que al estar gravados los servicios prestados desde el exterior, los prestadores de servicios extranjeros tendrían tal responsabilidad, aunque en ninguno de los artículos de la reforma tributaria 2016 se hizo tal precisión.
Retención de IVA
Las entidades emisoras de tarjetas crédito y débito, los vendedores de tarjetas prepago, los recaudadores de efectivo a cargo de terceros, y los demás que designe la DIAN en el momento del correspondiente pago o abono en cuenta a los prestadores desde el exterior, practicarán retención de IVA solamente cuando: 1) se trate de los servicios electrónicos o digitales definidos en el numeral 8 del Artículo 437-2 del ET y 2) los prestadores de servicios del exterior (únicamente en relación con servicios electrónicos o digitales) incumplan en su calidad de responsables del impuesto, con la obligación de declarar y pagar el impuesto.
Análisis Práctico y Complejidades
Para dar desarrollo al tema central de esta tesis y a fin de anticipar algunas complejidades que puedan surgir en la reglamentación que aún está pendiente por expedir la autoridad fiscal, se hará un análisis de las incidencias de aplicación práctica que puedan derivarse de estos artículos modificados en el ET y que pueden afectar el recaudo efectivo del IVA.
- La segunda, relacionada con la responsabilidad del proveedor del exterior de calcular, recaudar y pagar el impuesto, cuando el usuario o destinario de los servicios no sea un responsable del régimen común o se trate del suministro de cualquiera de los servicios digitales enunciados en el Artículo 4372, numeral 8.
- Surge entonces la pregunta de cómo se efectuará el recaudo del IVA en los servicios señalados en el numeral 8 del Artículo 437-2 del ET cuando el consumidor no sea del régimen común, si los proveedores del exterior, como responsables de efectuar el recaudo, lo hacen de forma voluntaria, y en caso de incumplimiento, como procedería la sanción.
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