La Jurisprudencia de la SCJN y los Límites a las Deducciones Personales

En el ámbito fiscal, la determinación de las deducciones personales es un tema de constante análisis y discusión, especialmente a la luz de las interpretaciones jurisprudenciales. Recientemente, la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) ha emitido criterios relevantes que delimitan el alcance de estas erogaciones.

Jurisprudencia Reciente sobre el Límite de las Deducciones Personales

El pasado 07 de febrero del año en curso, se dieron a conocer diversas tesis en el Semanario Judicial de la Federación, entre ellas, una jurisprudencia a través de la cual la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) determinó que el límite de las deducciones personales a que se refiere el último párrafo del artículo 151 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) es constitucional.

Esta decisión se advierte en la jurisprudencia titulada: RENTA. EL ARTÍCULO 151, ÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2014, AL ESTABLECER UN LÍMITE PARA LAS DEDUCCIONES PERSONALES, NO VIOLA EL DERECHO AL MÍNIMO VITAL. (Jurisprudencia: 2a./J. 27/2017; 10a).

Adicionalmente, se estableció la inoperancia de argumentos relacionados con la proporcionalidad tributaria, como se indica en la tesis: RENTA. SON INOPERANTES LOS ARGUMENTOS EN EL SENTIDO DE QUE EL ÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 151 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2014, AL ESTABLECER UN LÍMITE PARA LAS DEDUCCIONES PERSONALES, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. (Tesis: 2a./J. 24/2017 (10a.)).

El Concepto de Mínimo Vital y su Relación con las Deducciones

Primeramente, debemos recordar que la propia SCJN ha precisado que el derecho al mínimo vital en materia tributaria es “un derecho por cuya virtud las personas no serán llamadas a contribuir en tanto no satisfagan sus necesidades más elementales, correlativo al deber del legislador de respetar este límite…” (Tesis: P. VIII/2013; 9a.). También podríamos decir que se trata de una no sujeción de aquellos ingresos que son necesarios para la subsistencia y desarrollo digno de cada una de las personas, y que se concreta en la capacidad contributiva de los mismos, pues como acertadamente refiere el profesor Rodríguez Lobato se “… debe proteger al contribuyente como persona que es antes de ser tratado como pagador de impuestos”.

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A mayor abono, el profesor Francesco Moschetti, apunta que la relación que existe entre la imposición tributaria y el mínimo vital, radica en que la capacidad contributiva viene dada por aquella parte de la potencia económica, de la riqueza de una persona que supera el multicitado mínimo vital.

Asimismo, de la jurisprudencia en comento, se advierte que el derecho al mínimo vital abarca todas las acciones positivas y negativas que permitan respetar la dignidad humana, lo que implica la obligación del Estado a garantizarlo, sin que por ello deba entenderse que el único conducto sea la legislación tributaria, a través del otorgamiento de beneficios fiscales al prever la posibilidad de deducir, sin limitante alguna, cantidades o erogaciones que no están vinculadas con la generación del ingreso que es el objeto del Impuesto Sobre la Renta, como lo son las deducciones personales.

La Segunda Sala de la SCJN ha manifestado que el derecho al mínimo vital no implica que exista un derecho constitucionalmente tutelado para exigir que sea precisamente a través de la legislación fiscal que se brinde esa tutela, específicamente concediendo un beneficio de carácter tributario al prever la posibilidad de deducir, sin limitante alguna, cantidades o erogaciones que no están vinculadas con la generación del ingreso que es el objeto del impuesto sobre la renta.

El monto total de las deducciones que podrán efectuar los contribuyentes en los términos del artículo 151 de la LISR no podrá exceder de la cantidad que resulte menor entre cinco veces el valor anual de la Unidad de Medida y Actualización, o del 15% del total de los ingresos del contribuyente, incluyendo aquéllos por los que no se pague el impuesto.

Principio de Proporcionalidad Tributaria y la Naturaleza de las Deducciones Personales

Para respetar el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, es necesario atender a la capacidad contributiva de las personas afectas al gravamen. Ello se cumple cuando la base gravable se constituye por la utilidad real, a la cual se arriba restando de los ingresos brutos los gastos que se realizaron para su obtención (deducciones estructurales).

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De ahí que las erogaciones no vinculadas con la generación de esos ingresos (deducciones no estructurales) no tienen impacto en la utilidad o renta gravable, por lo que no pueden estimarse como aminoraciones que el legislador deba contemplar forzosamente a fin de observar el principio de justicia tributaria en comento. Las deducciones concedidas como deducciones personales para realizarse en forma adicional a las “autorizadas en cada capítulo”, en términos del artículo 151 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tienen el carácter de no estructurales.

Estas deducciones se refieren a los desembolsos efectuados con motivo de consumo personal, sea por su origen, por su propósito o por su efecto, es decir, se trata de gastos diversos y contingentes, dado que no son erogaciones que habitualmente deban realizarse para la generación de la utilidad o renta neta del tributo. En consecuencia, las deducciones personales de las personas físicas, al no cumplir con el requisito de estricta vinculación con la generación del ingreso, no son del tipo de erogaciones que el legislador debe reconocer para acatar el principio de proporcionalidad tributaria, sino que constituyen gastos o beneficios fiscales, los cuales se conceden atendiendo a fines de política fiscal, social o económica.

El proyecto de resolución en la SCJN estuvo a cargo del ministro Sergio A. Valls Hernández, quien propuso declarar constitucional la limitación a las deducciones personales. Argumentó que, en cuanto a la fundamentación y motivación, el Poder Legislativo no estaba obligado a exponer las razones para establecer dicha limitante, siendo suficiente que tuviese facultades para legislar y existiese la necesidad de regular jurídicamente determinada situación.

Marco General de las Deducciones Personales para Personas Físicas

Las personas físicas que obtengan ingresos, a excepción de los exentos y de aquellos por los que se haya pagado impuesto definitivo, están obligadas a pagar el Impuesto sobre la Renta (ISR) anual, en abril del año siguiente; excepcionalmente podrán no presentar la declaración correspondiente, quienes únicamente obtengan ingresos por salarios e intereses, cuya suma no exceda de $ 400,000.00 para el primer caso, y por los intereses reales que no excedan de $100,000.00 (art. 150, Ley del Impuesto sobre la Renta -LISR-).

Para calcular el impuesto del ejercicio, se suman los ingresos obtenidos disminuidos con las deducciones que procedan, y la utilidad gravable por los ingresos resultante se le disminuirá, en su caso, las deducciones a que se refiere el artículo 151 de LISR. En este sentido, se tiene derecho a deducir ciertos conceptos enumerados en el precepto mencionado, con limitaciones específicas, pero también existen otros conceptos que se pueden disminuir de los ingresos, con otros parámetros.

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A continuación, se detallan las deducciones denominadas personales o extrafiscales, pues no se identifican precisamente con la capacidad contributiva, y que el legislador otorgó para promover o proteger ciertos aspectos de la vida personal de los contribuyentes. El menú de deducciones personales o estímulos fiscales, que las personas físicas pueden disminuir en la determinación del ISR del ejercicio es amplio, pero algunos conceptos deben considerarse en su conjunto dentro de las limitaciones aplicables, y otras tienen sus propias fronteras; por tanto, es importante aplicarlas por separado, como se indica, sin que estos beneficios sean aplicables a los contribuyentes del Régimen Simplificado de Confianza (RESICO-PF).

Tipos y Límites de las Deducciones Personales

Las deducciones personales autorizadas por la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) para personas físicas, junto con sus límites y fundamentos, se presentan a continuación:

• Pagos por honorarios médicos, dentales y por servicios profesionales en materia de psicología y nutrición para el contribuyente, su cónyuge o concubina y para sus ascendientes o descendientes en línea recta:

  • Límite: Suma de estos conceptos, el menor entre el 15% del total de los ingresos del contribuyente, o cinco veces la Unidad de Medida y Actualización (UMA) anual.
  • Fundamento: Arts. 151, fracc. I y último párrafo, LISR; así como el 264, Reglamento de la LISR (RLISR).

• Pagos efectuados por honorarios médicos, dentales o de enfermería, por análisis, estudios clínicos o prótesis, gastos hospitalarios, compra o alquiler de aparatos para el establecimiento o rehabilitación del paciente, derivados de las incapacidades referidos en el artículo 477 de la Ley Federal del Trabajo o por la Ley General para la Inclusión de las Personas con Discapacidad:

  • Límite: Sin limitación.
  • Fundamento: Art. 151, fracc. I, tercer párrafo, LISR.
  • Para que procedan, deben contar con el certificado o la constancia de incapacidad correspondiente expedida por las instituciones públicas del Sistema Nacional de Salud, o el certificado de reconocimiento y calificación de discapacidad. El comprobante fiscal digital correspondiente deberá contener la especificación de que los gastos amparados con el mismo están relacionados directamente con la atención de la incapacidad o discapacidad de que se trate.

• Donativos a entidades de la administración federal, estatal y municipal, así como a donatarias autorizadas por el SAT:

  • Límite: No excedan del 4% y 7% de los ingresos acumulables, respectivamente, que sirvan de base para calcular el impuesto sobre la renta a cargo del contribuyente en el ejercicio inmediato anterior, antes de aplicar las deducciones de este artículo.
  • Fundamento: Art. 151, fracc. II y último párrafo, LISR.
  • Cuando se otorguen donativos entre partes relacionadas, la donataria no podrá contratar con su parte relacionada que le efectúo el donativo, la prestación de servicios, la enajenación, o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes.

• Gastos funerales, cuando se utilicen los servicios:

  • Límite: Una UMA elevada al año.
  • Fundamento: Arts. 151, fracc. II, LISR y 266, RLISR.

• Intereses reales efectivamente pagados por créditos hipotecarios destinados a la adquisición de su casa habitación contratados con las instituciones integrantes del sistema financiero:

  • Límite: Cuyo monto del crédito no exceda de 750,000 veces la UMA.
  • Fundamento: Arts. 151, fracc. IV y último párrafo, LISR, y 252, RLISR.

• Aportaciones complementarias de retiro realizadas directamente en la subcuenta de aportaciones complementarias de retiro, en los términos de la Ley de los Sistemas de Ahorro para el Retiro o a las cuentas de planes personales de retiro, así como las aportaciones voluntarias realizadas a la subcuenta de aportaciones voluntarias:

  • Límite: El menor entre el 15% del total de los ingresos del contribuyente, o cinco veces la UMA anual.
  • Fundamento: Art. 151, fracc. V, LISR.
  • Para los efectos del párrafo anterior, se consideran planes personales de retiro, aquellas cuentas o canales de inversión, que se establezcan con el único fin de recibir y administrar recursos destinados exclusivamente para ser utilizados cuando el titular llegue a la edad de 65 años o en los casos de invalidez o incapacidad del titular para realizar un trabajo personal remunerado de conformidad con las leyes de seguridad social, siempre que sean administrados en cuentas individualizadas por instituciones autorizadas.

• Primas de gastos médicos, cuyo beneficiario sea el propio contribuyente, su cónyuge o concubina, o sus ascendientes o descendientes, en línea recta:

  • Límite: Sujeto al límite general del 15% o 5 UMA anual.
  • Fundamento: Art. 151, fracc. VI y último párrafo, LISR.

• Gastos por transporte escolar obligatorio de sus descendientes en línea recta:

  • Límite: Sujeto al límite general del 15% o 5 UMA anual.
  • Fundamento: Art. 151, fracc. VII y último párrafo, LISR.
  • Procede cuando la transportación sea obligatoria en los términos de las disposiciones jurídicas del área donde la escuela se encuentre ubicada o cuando para todos los alumnos se incluya dicho gasto en la colegiatura. Para determinar el área geográfica del contribuyente se atenderá al lugar donde se encuentre su casa habitación al 31 de diciembre del año de que se trate.

• Pagos por concepto del impuesto local sobre ingresos por salarios:

  • Límite: Con tasa de impuesto que no exceda del 5%.
  • Fundamento: Art. 151, fracc. VIII y último párrafo, LISR.

• Depósitos en las cuentas personales especiales para el ahorro, pagos de primas de seguro que tengan como base planes de pensiones relacionados con la edad, jubilación o retiro:

  • Límite: $150,000.00.
  • Fundamento: Art. 185, LISR.

• Pagos por servicios de enseñanza correspondientes a los tipos de educación básico y medio superior a que se refiere la Ley General de Educación, para él, su cónyuge o concubina y para sus ascendientes o descendientes en línea recta:

  • Límite: Preescolar: $14,200.00; primaria: $12,900.00; secundaria: $19,900.00; profesional técnico: $17,100.00, y bachillerato o su equivalente: $24,500.00.
  • Fundamento: Arts. 1.8. y 1.9. del Decreto que compila diversos beneficios fiscales y establece medidas de simplificación administrativa (DOF 26 de diciembre de 2013, modificado el 29 de diciembre de 2017).

Es fundamental que para que procedan las deducciones a que se refieren las fracciones I y II, se deberá acreditar mediante comprobantes fiscales que las cantidades correspondientes fueron efectivamente pagadas en el año de calendario de que se trate a instituciones o personas residentes en el país.

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