Marco Introductorio sobre la Deducibilidad de Gastos Laborales
La Sección Cuarta del Consejo de Estado en la sentencia del 07 de noviembre de 2024 (exp. 28639) reitera su posición en torno a la deducibilidad de los gastos por terminación unilateral del contrato de trabajo analizando el cumplimiento de los requisitos generales de deducibilidad de las expensas.
Previamente, en el año 2020, la Sección Cuarta del Consejo de Estado ya había expuesto su posición respecto a la deducibilidad en el impuesto de renta por gastos en bonificaciones por retiro e indemnizaciones laborales pagadas para la terminación del contrato de trabajo.
Conceptos Clave: Bonificaciones e Indemnizaciones
¿Qué son las bonificaciones por retiro y las indemnizaciones por terminación unilateral del contrato de trabajo?
El artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo dispone que las bonificaciones son pagos que no constituyen salario para el trabajador debido a que son sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el trabajador del empleador.
Una bonificación también puede darse con motivo de la terminación del contrato de trabajo, que, en este caso, se trataría de una bonificación por retiro.
Por su parte, el artículo 64 del Código Sustantivo del Trabajo indica que, en caso de terminación unilateral del contrato de trabajo sin justa causa comprobada, por parte del empleador o si éste da lugar a la terminación unilateral por parte del trabajador por alguna de las justas causas contempladas en la ley, el empleador deberá al trabajador una compensación económica por concepto de indemnización.
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Requisitos Generales de Deducibilidad de las Expensas
Los requisitos de deducibilidad de las expensas se analizan a la luz del artículo 107 del Estatuto Tributario y de las reglas de unificación jurisprudencial fijadas para la interpretación de estos (S.U. 2020CE-SUJ-4-005, del 26 de noviembre de 2020 (Exp. 21329, CP: Julio Roberto Piza)).
La deducibilidad de las erogaciones realizadas durante el año gravable procede cuando hay relación de causalidad con las actividades productoras de renta, necesidad de estas y proporcionalidad, analizando estos últimos dos requisitos bajo un criterio comercial.
Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social; sino que, lo determinante es que estas expensas se den en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta.
Las expensas son necesarias en la medida en que se realizan razonablemente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta.
La proporcionalidad como aspecto cuantitativo de la expensa implica que la razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valore conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta.
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Asimismo, se entiende que el gasto resulta necesario cuando además cumple con criterios tales como la normalidad, la proporcionalidad en comparación con los ingresos y para los gastos o cargas a favor del personal con el criterio de la generalidad, que son justamente los gastos que se encuentran en el inciso L del artículo 37 de la ley de impuesto a la renta.
Precedente y Reiteración Jurisprudencial del Consejo de Estado
Posición de la Sección Cuarta del Consejo de Estado sobre la deducibilidad en el impuesto de renta por gastos en bonificaciones por retiro e indemnizaciones laborales
Previamente, mediante sentencia del 6 de agosto de 2020 (exp. 22979, CP: Julio Roberto Piza), la Sección Cuarta del Consejo de Estado estableció que, en el caso concreto, se cumplían los requisitos generales de deducibilidad de las expensas.
Esto se fundamentó en que los gastos asumidos, evaluados bajo un criterio comercial, estaban relacionados con las actividades económicas generadoras de ingresos gravables de la entidad y eran coherentes con la dinámica del mercado en la que operaba.
La conclusión se sustentó en el acervo probatorio, el cual evidenció que la terminación de los contratos de trabajo era una medida necesaria para preservar la estabilidad económica de la entidad.
La reiteración en la sentencia del 07 de noviembre de 2024 (expediente 28639)
En el caso concreto del expediente 28639, el contribuyente enfrentó una situación económica que lo llevó a cerrar algunas sedes de atención y a modificar el modelo de ciertos servicios por razones comerciales, lo que inevitablemente resultó en la terminación unilateral de los contratos laborales de los empleados vinculados a dichas operaciones.
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Estos hechos fueron acreditados mediante actas de asamblea en las que se tomaron dichas decisiones, certificados del revisor fiscal que evidenciaban una significativa reducción en los gastos de nómina tras los retiros, y documentos que respaldaban una Política para el reconocimiento y pago de indemnizaciones laborales y bonificaciones por retiro.
Esta política señalaba como causas de las indemnizaciones y bonificaciones el resultado negativo del ejercicio financiero, la disminución en la demanda de servicios, el cierre por órdenes del gobierno, circunstancias de fuerza mayor o caso fortuito que obstaculizaran la prestación del servicio o la venta de productos, entre otros factores.
En virtud de lo anterior, la Sala consideró procedente la deducción de los pagos por retiro de los empleados, ya que se demostró la existencia de un vínculo entre los gastos asumidos y una necesidad evaluada con criterio comercial, directamente relacionada con las actividades económicas que generan ingresos gravables para el contribuyente y con las condiciones del mercado en el que opera.
Esto se sustentó en el hecho de que la terminación de algunos contratos laborales permitió al contribuyente mantener su actividad productora de renta, optimizando su estructura de costos mediante la reducción de los gastos de nómina, en consideración de su situación financiera, las dinámicas del mercado y su modelo de gestión.
En consecuencia, la Sala reiteró que, siempre y cuando se cumplan los requisitos bajo una perspectiva con criterio comercial y en consonancia con las condiciones del mercado en el que se desarrolla la actividad, es viable la deducción de estos gastos.
¿Es obligatorio demostrar un estado de insolvencia para deducir estos gastos?
No, no es obligatorio demostrar la existencia de un proceso de insolvencia para reconocer la necesidad o el nexo causal de estos gastos.
Esto se debe a que las decisiones relacionadas con el retiro de trabajadores pueden justificarse en la intención de prevenir una situación de insolvencia.
La Obligatoriedad y Generalidad en las Bonificaciones Extraordinarias
Las bonificaciones que son extraordinarias, si bien para efectos laborales no califican como remuneración, salvo que sean habituales, para efectos tributarios califican como renta de quinta categoría.
En este contexto, la norma señala en el inciso L del artículo 87 que son deducibles como gasto para las empresas todas las sumas que la empresa pague al trabajador con la ocasión del vínculo laboral o con motivo del cese, entre las cuales se encuentran las remuneraciones, las gratificaciones y las bonificaciones. Esto incluye todo pago que se haga en efectivo o en especie, con ocasión del vínculo laboral o con motivo del cese.
La sentencia reitera un principio fundamental en materia tributaria: para que una bonificación o gratificación sea deducible, debe ser obligatoria por ley o por costumbre laboral, o bien, cumplir con el principio de generalidad.
Este último implica que el beneficio debe ser otorgado de manera uniforme a todos los trabajadores que se encuentren en una misma situación laboral.
En el caso de las bonificaciones extraordinarias, según diversas jurisprudencias del Tribunal Fiscal, es necesario que la empresa cuente con un documento en el cual conste el otorgamiento de la bonificación extraordinaria, ya sea a un trabajador o grupo de trabajadores, sobre todo el motivo por el cual se está otorgando este beneficio para que no califique como una liberalidad.
La jurisprudencia ha establecido que la carga probatoria recae sobre la empresa.
Es decir, la empresa debe demostrar, mediante documentación clara y consistente, que los pagos realizados cumplen con los requisitos de obligatoriedad y generalidad.
Por ello, además de tener documentación fehaciente que acredite la decisión de la empresa de otorgar un bono o bonificación extraordinaria al trabajador o grupo de trabajadores, se tiene que demostrar cuál es la razón objetiva por la cual la empresa ha decidido otorgar una bonificación extraordinaria a tal trabajador o extrabajadores en comparación con el resto, atendiendo a criterios objetivos que pueden ser rendimiento, la antigüedad, el tiempo en la empresa, la ubicación geográfica, el cargo de confianza, entre otros.
Esa causal objetiva tiene que dejar constancia en un documento que, de acuerdo a los usos y costumbres de la empresa, se utilice para formalizar acuerdos frente a terceros, el cual puede ser un acta de Junta General, un acta de directorio, un memorando interno o la documentación que se considere pertinente para acordar estas entregas al trabajador.
La bonificación extraordinaria tampoco tiene un límite cuantitativo para su deducción. Basta que cumpla con el principio de causalidad y que sea un monto que justifique o que tenga una justificación objetiva que se plasme en un documento y lo más importante, que justifique la aplicación del principio de generalidad atendiendo un criterio objetivo. Estos son los requisitos que la norma establece para poder deducir las bonificaciones extraordinarias o estas sumas adicionales que la empresa, en autonomía de la voluntad, decide otorgar al trabajador.
La Relevancia de la Documentación y la Preparación Anticipada
Se destaca la importancia de contar con una estructura remunerativa clara y una política de bonificaciones bien documentada.
Cualquier pago que se realice a los trabajadores debe estar respaldado por documentación que demuestre su obligatoriedad y generalidad.
Dado el alto estándar de prueba que exige nuestro sistema tributario, nos debemos preparar con antelación para poder demostrar la deducción de cualquier gasto.
Un ejemplo de la necesidad documental se observó en relación con los castigos en cartera de créditos no sustentados, donde la sentencia determinó que el banco no había presentado la documentación necesaria para justificar la deducción de estos gastos.
En particular, se señaló que el banco no contaba con la constancia de irrecuperabilidad de créditos emitida por la Superintendencia de Banca y Seguros (SBS), que es un requisito legal para deducir este tipo de gastos.
Este aspecto es relevante porque demuestra que, en materia tributaria, no basta con realizar un ajuste contable, sino que se deben cumplir con todos los requisitos legales y documentales establecidos por la normativa tributaria.
Consideraciones sobre los Bonos de Regalo
Los bonos de regalo son instrumentos que representan un derecho evaluable en dinero, el cual puede ser utilizado posteriormente para adquirir bienes o servicios.
La persona jurídica o natural que emite un bono regalo no está obligada a facturar por este, según lo establece la DIAN en el Oficio 906484 de 2021.
En este sentido, el emisor del bono puede generar un documento diferente a una factura electrónica como soporte de la entrega del bono.
La compra de un bono regalo no genera factura ni IVA, pero su valor puede ser deducible en el impuesto sobre la renta, siempre que se cumplan los requisitos legales establecidos.
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