Introducción a la Exportación de Servicios y el Impuesto al Valor Agregado (IVA)
La Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) establece que los servicios independientes prestados en territorio nacional son objeto del impuesto. A saber, la tasa general del IVA en México es de 16%; no obstante, la exportación de ciertos servicios está sujeta a la tasa 0%. En múltiples ocasiones, los tribunales en México han confirmado que los servicios exportados deben ser aprovechados fuera del país para que resulte aplicable la tasa de 0% del impuesto al valor agregado (IVA).
Existen personas físicas y morales que además de prestar servicios personales independientes (diferentes de las actividades empresariales) que son aprovechados en territorio nacional, también son aprovechados en el extranjero. Sin embargo, existe duda en cuanto al gravamen para efectos del Impuesto al Valor Agregado por la referida prestación de servicios.
Marco Legal y Requisitos para la Aplicación de la Tasa 0%
Para tales efectos, la ley decreta que los servicios proporcionados por un residente local se consideran exportados cuando se aprovechan en el extranjero. El artículo 29 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, señala que las empresas residentes en el país calcularán el impuesto aplicando la tasa del 0% al valor de la prestación de servicios que se exporten.
En términos del último párrafo del artículo 29 de la LIVA, las personas físicas y morales residentes en México, calcularán el IVA a la tasa de 0% cuando exporten la prestación de servicios personales independientes, con la condición de que sean aprovechados en su totalidad en el extranjero por residentes en el extranjero sin establecimiento en el país.
En este sentido, el Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (RLIVA) ratifica que tanto los servicios prestados en México como desde el extranjero pueden ser exportados. Es decir, el lugar donde se encuentre físicamente el proveedor al momento de la prestación no es un factor determinante.
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Asimismo, de acuerdo con una disposición emitida en 2006, dicho reglamento establece que los servicios deben entenderse como exportados cuando, entre otros supuestos, el prestador sea contratado y remunerado por un residente extranjero sin establecimiento permanente en el país, siempre que el pago al proveedor se realice a través de un cheque nominativo o transferencia bancaria desde una cuenta extranjera.
En este orden de ideas, el servicio exportado es aprovechado en el extranjero por un residente en el extranjero sin establecimiento en el país, cuando estos servicios sean (Artículos 61 y 58 del RLIVA):
- Contratados y pagados por la persona residente en el extranjero.
- Pagados con cheque nominativo o transferencias electrónicas de fondos a cuentas del prestador de servicio.
- El pago provenga de cuentas de instituciones financieras ubicadas en el extranjero.
Tratamiento para Diferentes Tipos de Servicios al Exportar
En este contexto, analizaremos 2 supuestos:
A. Servicios personales independientes gravados en México a la tasa del 16%, pero que al exportarse, se gravan a la tasa del 0%.
B. Servicios personales independientes exentos en México pero que al exportarse, se gravan a la tasa del 0% (Artículo 30 de la LIVA). En el caso de los servicios personales independientes exentos en términos del artículo 15 de la LIVA, si bien es cierto la prestación se encuentra exenta en México, al exportarse dichos servicios, se gravarán a la tasa del 0%.
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Es importante resaltar que ambos supuestos al gravarse a la tasa del 0%, se permitirá el acreditamiento del Impuesto al Valor Agregado con la reserva del no acreditamiento por la realización de actividades No objeto previstas en el artículo 4-A de la LIVA.
Jurisprudencia y la Interpretación del "Aprovechamiento en el Extranjero"
Como resultado, muchos contribuyentes han adoptado la postura de que los servicios prestados por una empresa en México califican automáticamente como exportados para efectos del IVA, siempre y cuando el proveedor de servicios sea contratado por un residente en otro país y pagado desde una cuenta bancaria extranjera; sin embargo, a lo largo de los años, los tribunales federales han emitido múltiples opiniones contradictorias sobre esta cuestión.
Por ejemplo, la tesis VI-TASR-III-24, publicada por el Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA) en 2011, establece que la tasa de 0% del IVA no debería aplicarse a servicios de comisión relacionados con la reserva de hoteles, restaurantes y otras atracciones turísticas en México. Lo anterior se debe a que, incluso si dichos servicios fuesen contratados por no residentes y pagados desde una cuenta bancaria extranjera, el aprovechamiento ocurre en el país, ya que ahí se encuentran los destinos reservados por clientes. Por ende, las resoluciones en esta línea confirman la necesidad de llevar a cabo un análisis caso por caso para determinar el lugar en el que se aprovechan los servicios, con base en las características de cada transacción.
Por su parte, la Segunda Sala Regional Hidalgo-México del TFJA emitió la tesis VII-CASR-2HM-29 en 2015.
Análisis de la Tesis más Reciente (Agosto 2023)
En agosto de 2023, se publicó la tesis aislada I.10o.A.36 A (11.a), derivada de una resolución del Décimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, sobre la aplicación de la tasa 0% a los servicios de comisión prestados por una organización en México a una naviera extranjera.
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Los hechos fueron los siguientes: una empresa nacional actuó como agente de una compañía naviera extranjera, de acuerdo con un contrato de comisión. La actividad principal del agente consistió en contratar proveedores externos en nombre del comitente extranjero, ya que eran necesarios para realizar actividades operativas y logísticas en puertos nacionales. El contribuyente aplicó la tasa de 0% del IVA a los servicios y solicitó la devolución de un saldo a favor, pero el Servicio de Administración Tributaria (SAT) rechazó la solicitud.
En primera instancia, el TFJA falló a favor del SAT, argumentando que el contribuyente no acreditó que los servicios en cuestión se hubieran aprovechado en el extranjero. Posteriormente, el contribuyente presentó un juicio de amparo contra la decisión del tribunal.
Por su parte, el Tribunal Colegiado de Circuito (TCC) que resolvió el juicio de amparo secundó la postura del TFJA. La sentencia señaló que la carga de la prueba recaía en el contribuyente, por lo que este último era responsable de demostrar que sus servicios se habían aprovechado en el extranjero. Adicionalmente, el TCC analizó el contrato de comisión y señaló que ciertos servicios prestados por el comisionista (empresa local) en nombre del comitente (compañía naviera extranjera) estaban relacionados con la importación y transporte de mercancías a México. En este sentido, dicho tribunal coincidió con la evaluación del TFJA respecto a la falta de evidencia presentada por el contribuyente para acreditar que sus servicios de comisionista fueron aprovechados en el extranjero.
Asimismo, asumió una postura clave en torno al aparente conflicto entre el reglamento del IVA y la tesis de la SCJN de 2015. En la demanda de amparo, el contribuyente argumentó que los hechos en los que se basa la resolución de la SCJN tuvieron lugar antes de la entrada en vigor del nuevo reglamento, por lo que la tesis no debía aplicarse a periodos posteriores a la fecha en que el nuevo reglamento introdujera (en diciembre de 2006) la actual definición de lo que significa que un servicio se aproveche en el extranjero. No obstante, el TCC sostuvo la aplicación de la resolución de la SCJN de 2015, considerando que el reglamento simplemente proporciona algunos elementos que pueden ayudar a las y los contribuyentes a respaldar qué servicios específicos se aprovechan en el extranjero, pero no pueden interpretarse como algo más que eso.
Implicaciones Prácticas del Criterio Actual de "Aprovechamiento" de Servicios Exportados
Muchas empresas multinacionales han establecido subsidiarias en México para prestar servicios a clientes o proporcionar ciertas funciones de respaldo o back office a partes relacionadas. En particular, el último caso, por razones financieras, geográficas, operativas, de Recursos Humanos (RR.HH.) e incluso fiscales, se ha convertido en una opción cada vez más atractiva para las compañías. Además, la potencial aplicación de una tasa 0% a dichos servicios es uno de los principales incentivos que analizan las organizaciones al decidir migrar determinadas funciones intensivas a nuestro país.
Por otro lado, como se ha señalado anteriormente, las empresas ya no pueden depender únicamente del cumplimiento de unos cuantos requisitos formales establecidos en el reglamento del IVA para garantizar el acceso a la tasa 0%. A la luz de los precedentes discutidos, se requiere de un análisis caso por caso para determinar dónde se aprovechan los servicios, para lo cual resulta indispensable contar con la documentación adecuada que respalde las conclusiones, así como para soportar la materialidad de las transacciones, dado que la carga de la prueba recae en el contribuyente.
Por ejemplo, supongamos que una empresa con sede en EE.UU. establece una subsidiaria en México llamada “MexCo”, en la cual se centralizan las funciones de marketing y publicidad, por lo que emplean a un equipo de diseñadores y especialistas en mercadotecnia. En este ejemplo, las partes relacionadas extranjeras contratan los servicios de MexCo por proyecto, los cuales se pagan a través de transferencia bancaria desde cuentas extranjeras.
Ahora, supongamos que la subsidiaria desarrolla dos campañas publicitarias: una promocionará un producto en el mercado de EE.UU. y la otra se implementará principalmente en el país, estando dirigida a consumidores locales. En ambos casos, todas las ventas serían realizadas por el residente extranjero.
Según lo expuesto, MexCo debería, en principio, poder aplicar la tasa 0% en los servicios relacionados con la campaña en EE.UU., por lo que es fundamental que la subsidiaria cuente con un expediente de “defensa” que incluya los acuerdos intercompañía, comprobantes fiscales, entregables de trabajo y cualquier otro tipo de documentación que soporte que todos los efectos e implicaciones del servicio ocurrieron fuera del territorio nacional. Sin embargo, sería complicado respaldar que la campaña en México realizada para aumentar las ventas de consumidores locales es aprovechada en el extranjero, aun cuando el servicio haya sido contratado y pagado por un residente en otro país.
Consideraciones Adicionales para la Exportación de Servicios
Para indicar el registro o número de identificación fiscal del receptor de servicios residente en el extranjero deberá incorporar al CFDI el “Complemento Leyendas Fiscales” que está publicado en el Portal del SAT, en el cual se incluirá dicho número con la leyenda “TIN del residente en el extranjero:”.
También se consideran exportaciones de servicios las operaciones de maquila y submaquila para exportación en los términos de la legislación aduanera y del Decreto para el Fomento y Operación de la Industria Maquiladora de Exportación.