La contabilidad, como disciplina que se encarga de transmitir información económica a terceros, debe informar sobre las obligaciones y contingencias medioambientales que afectan o pueden afectar en el futuro a la posición financiera de una entidad.
Regulación de la Información Contable Medioambiental en España
En el caso español, la producción de información medioambiental se ha visto estimulada por la publicación de la Recomendación de la Comisión Europea (2001) relativa al reconocimiento, medición y publicación de las cuestiones medioambientales en las cuentas anuales y por los informes anuales de las empresas, así como por la subsiguiente promulgación de la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) del 25 de marzo de 2002 por la que se aprueban normas para el reconocimiento, valoración e información de los aspectos medioambientales en las cuentas anuales.
Bajo esta norma, todas las entidades, con independencia de su forma jurídica, individual o societaria, y de su objeto social, lucrativo o no, están obligadas a informar en sus cuentas anuales acerca del efecto de sus actuaciones medioambientales sobre su patrimonio, situación financiera y resultados.
Muchas organizaciones son ya conscientes de la existencia de factores distintos de los tradicionales que están condicionando su estrategia como la globalización económica, la emergencia de poderosos grupos de presión o el desarrollo normativo que se está produciendo en determinadas materias de interés público, conformando nuevas orientaciones estratégicas entre las que cabe citar aquellas que se apoyan en el medio ambiente como factor limitativo o bien como oportunidad de negocio.
Estas nuevas facetas de la actuación corporativa, basadas en el compromiso de ejercer la actividad empresarial bajo unos parámetros respetuosos con el entorno natural, requieren de un adecuado sistema de información que permita, tanto a los usuarios internos como a los externos, conocer de forma relevante y fiable el desempeño de tales asuntos destacando, de entre los diversos medios utilizados actualmente, los estados financieros que la empresa presenta ante los diferentes agentes económicos y sociales.
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La identificación, medida, monitoreo, reporte y gestión de los impactos ambientales corporativos son críticos para el éxito de muchas corporaciones, y las herramientas y técnicas están actualmente disponibles para mejorar enormemente la mayoría de los intentos de la corporación en esta área.
Antecedentes Regulatorios
Entre los antecedentes regulatorios se encuentran organismos como:
- Securities and Exchange Commission (SEC) a través de su Regulation S-K
- Naciones Unidas (1994, 1999)
- American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) (1996)
- Financial Accounting Standards Board (FASB) (1989; 1990)
- Comisión Europea (1998, 2001), entre otros.
Cabe destacar las recomendaciones realizadas en el Quinto Programa de acción comunitario (93/C 138/ 01) "Hacia un desarrollo sostenible", el cual señala que para mantener o establecer la conciencia sobre cuestiones ambientales, asegurar que todos los gastos y riesgos ambientales son tenidos en cuenta, y facilitar una función de control de las cuentas sobre temas ambientales, las empresas deberían:
- Revelar en sus informes anuales detalles de su política ambiental y sus actividades, y sus efectos.
- Revelar en sus cuentas los gastos de los programas medioambientales (lo que requiere una clara definición de tales gastos).
- Dotar provisiones en sus cuentas para riesgos y futuros gastos medioambientales.
Los objetivos de la regulación medioambiental son diversos; así, según Larrinaga et al. (2002) mientras organizaciones como el International Accounting Standards Board (IASB) se centran en el concepto de utilidad tradicional, al considerar que las cuestiones medioambientales se deben normalizar en la medida que suponen una información útil para decisiones de inversión, otras instituciones -como Naciones Unidas o la propia Comisión Europea-, persiguen objetivos de sostenibilidad a largo plazo.
En España, hasta hace escasas fechas, los pronunciamientos contables habían sido ajenos a la problemática medioambiental, no existía ni en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989, ni en el Plan General de Contabilidad de 1990 un tratamiento específico de dicha materia, si bien al estipular dichas normas que se debía tener en cuenta los riesgos que afectasen al patrimonio, situación financiera y resultados de las compañías, se aceptaba implícitamente la posibilidad de reconocer contablemente pasivos de carácter medioambiental.
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Tal situación comenzó a cambiar con la promulgación de disposiciones como la Ley 54/1997 del 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre) del Sector Eléctrico, que recoge en su artículo 20 algunas alusiones a la contabilidad e información medioambiental; así en su apartado 2 se indica que se concederá especial atención a la inclusión en las cuentas anuales de la información relativa a las actuaciones empresariales con incidencia sobre el medio ambiente, con el objetivo de integrar progresivamente los criterios de preservación del entorno en los procesos de decisión económica de las empresas.
Por otra parte, en el apartado 5 se establece la inclusión en las cuentas anuales de información relativa a las actuaciones medioambientales que se materialicen en proyectos de ahorro, eficiencia energética y reducción del impacto medioambiental relacionadas con la deducción por inversiones prevista en la ley.
El resultado de ello será que el Real Decreto 437/1998 del 20 de marzo (BOE de 21 de marzo de 1998), por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas del sector eléctrico regule en varios epígrafes el procedimiento por seguir para el reconocimiento contable de determinados hechos económicos ambientales.
La importancia de estas normas radica en que establece la obligatoriedad de incorporar a las cuentas anuales de las empresas, con independencia del sector al que pertenezcan, toda información que sea significativa en relación con la prevención, corrección y minimización del impacto medioambiental derivado de su actividad.
De esta manera, en su parte cuarta, en la que se describen las normas de elaboración de las cuentas anuales y los modelos de presentación de las mismas, hay varias referencias concretas a la información ambiental.
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La Resolución del ICAC del 25 de marzo de 2002
Las prescripciones recogidas en esta adaptación sectorial han sido, entre otras disposiciones y trabajos, el germen de la principal norma contable ambiental española, la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) del 25 de marzo de 2002 por la que se aprueban normas para el reconocimiento, valoración e información de los aspectos medioambientales en las cuentas anuales, en cuyo preámbulo se reconoce de forma explícita el papel de la contabilidad en la comunicación de la gestión medioambiental corporativa al señalar que como disciplina que se encarga de transmitir a través de las cuentas anuales información económica a terceros ajenos al sujeto contable, debe informar sobre las obligaciones y contingencias medioambientales que afectan, o pueden afectar en el futuro a su posición financiera; de hecho existe una creciente demanda de dicha información por múltiples y diversos usuarios: Sector financiero, principalmente empresas de seguros y crediticias, Administración Pública, inversores, clientes, proveedores, trabajadores.
No obstante sus virtudes, cabe extrapolar, casi literalmente, los comentarios realizados por Larrinaga y Llull (1999: 85-86) en torno al contenido medioambiental de las adaptaciones sectoriales promulgadas hasta la fecha en el sentido de que esta norma se centra en los aspectos puramente financieros al no exigir una descripción del impacto medioambiental ni tampoco información sobre las magnitudes no monetarias como las emisiones.
Asimismo, debe tenerse presente que no se establece regulación alguna acerca de la información por incluir en el informe de gestión, a pesar de que sí lo hace la Recomendación de la Comisión Europea de 2001. En este sentido, el Libro Blanco para la reforma de la contabilidad en España (ICAC, 2002: 163) señala que, aparte de la información contenida en las cuentas anuales, "en el informe de gestión deberían contenerse algunos aspectos relacionados con la situación de las cuestiones medioambientales y las políticas seguidas por el sujeto informante"; también llega a proponer que se incorpore como información obligatoria la mención de las declaraciones medioambientales que realice la empresa, por ejemplo, si han sido objeto de verificación por un tercero y el registro en el que han sido depositadas.
Por lo que respecta al grado de implantación de la resolución, en el trabajo de Llena et al. (2006) que abarca los períodos 1992-1994 y 2001-2002, los resultados muestran un alto porcentaje de divulgación en la memoria de las cuentas anuales de las empresas analizadas, correspondientes al primer año de vigencia de la norma (2002), aunque el grado y nivel de la información aportada es muy heterogéneo tanto cualitativa como cuantitativamente.
Entre las conclusiones del estudio destaca la idea de que el intento de normalizar la información medioambiental mediante normas legales ha derivado más bien en una mera reforma administrativa que en un verdadero incentivo a la implantación de procesos orientados al desarrollo sostenible. Prueba de ello es que las empresas analizadas divulgan información sólo para cumplir con las normas y mostrar una imagen positiva: algunas empresas de un mismo sector "se copian" entre ellas los mismos textos en sus estados contables (aunque obviamente con cifras distintas), mientras que otras pertenecientes a sectores ecológicamente sensibles manifiestan que sus actividades carecen de impacto ambiental alguno.
Según Masanet et al. (2005), la adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera por parte de la Unión Europea tendrá importantes consecuencias para la información social y medioambiental de los países miembros.
En España está previsto que en 2007 y junto con la entrada en vigor de la nueva normativa mercantil, actualmente en proceso de discusión, vea la luz un nuevo Plan General de Contabilidad. En el marco de este proceso de reforma se producirá una reinterpretación de determinados aspectos de la Resolución del ICAC (como los relativos al requisito de materialidad, relacionado con el principio contable de importancia relativa y la agrupación de partidas), si bien es factible que no experimente cambios sustanciales debido a su alto grado de adaptación a las normas internacionales.
Normas Contables para Pequeñas y Medianas Empresas
Con la aprobación del Reglamento 1606/2002, la Comisión Europea dejó en manos de los reguladores europeos la difícil tarea de decidir entre exigir o no a sus pequeñas empresas la aplicación de las normas internacionales de contabilidad (NIC/NIIF). La IFRS for Private Entities elaborada por el IASB fue publicada en 2009 y ya ha sido sometida a la opinión de los stakeholders de la Unión por parte de la Comisión Europea.
Ante esta situación la posición por adoptar al respecto por los reguladores comunitarios debería basarse en el análisis del grado de utilidad de la información financiera elaborada por sus Pyme con la información doméstica actual. Es por ello que este trabajo ofrece evidencia empírica en relación con las características de las Pyme frente al proceso armonizador con la intención de determinar si la información proporcionada con la normativa nacional permite dar cumplimiento al objetivo de utilidad.