Con la promulgación en 1994 de la Ley 73 del Sistema Tributario, se inició en Cuba un nuevo periodo en cuanto a la tributación, pues el cambio de política con respecto a la importancia del tributo en la recaudación de fondos públicos para la satisfacción de las necesidades sociales, fue evidente.
Este revivir del tributo en la vida económica del país trajo consigo que se revitalizaran los estudios sobre el tema, con el fin de aportar elementos teóricos que fundamenten propuestas encaminadas a democratizar y adecuar el sistema a los requerimientos de la modernidad.
Este estudio se inserta en esa tendencia y pretende, desde la arista histórica y teórica de la regulación constitucional de los principios de justicia tributaria en Cuba, aportar una fundamentación doctrinal que de ser tomada en cuenta permita una adecuada introducción de esta materia en la carta magna cubana.
La Constitución y los Principios de Justicia Tributaria
La incidencia del derecho constitucional en el resto de las ramas jurídicas es innegable, sin embargo en el derecho tributario cobra una notable significación.
Como bien afirma el tributarista español Calvo Ortega "La principal herramienta de transformación de lo que se puede llamar derecho tributario tradicional ha sido el establecimiento en las Constituciones de principios tributarios concretos". El derecho constitucional ha venido a contribuir directamente con la evolución hacia un sistema tributario más justo.
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No es esta una posición ingenua con respecto a la justicia del sistema tributario, pues somos conscientes que resulta prácticamente imposible diseñar un sistema totalmente justo, y que por supuesto el proyecto de un sistema tributario pasa más por aspectos de orden económico y político que por la creación jurídica, pues el derecho, más que todo, es el encargado de implementar los instrumentos necesarios para el establecimiento de dicho sistema.
Sin embargo, no es menos cierto que la regulación de principios tributarios constitucionales destinados a buscar mayor justicia y equidad en la imposición de los tributos ha repercutido considerablemente en la eliminación de cargas tributarias excesivas, en la disminución del fraude y la evasión fiscal, y por ende en el logro de los fines del sistema y la protección del contribuyente.
Desde el punto de vista histórico resulta completamente imposible desligar la Constitución del deber de tributar, pues, como casi todos conocen, el basamento ideológico de las revoluciones burguesas y por tanto del constitucionalismo mismo, estuvo definido por las diversas nociones filosóficas y políticas que sobre el deber de contribuir se fueron conformando sobre todo en el siglo XVIII.
La regulación constitucional del deber de contribuir, desde su origen, siempre estuvo ligada al reconocimiento de un conjunto de principios básicos que orientaban la tributación. En este sentido, mucho influyó el economista inglés Adam Smith complementado posteriormente por autores como Adolfo Wagner con su libro Tratado de las ciencias de las finanzas, Harold M. Sommers con su obra Finanzas públicas e ingreso nacional, y Neumark Frits con su libro Principios de la imposición.
Según Villegas, Adam Smith, en su obra fundamental Investigación de la naturaleza y causa de la riqueza de las naciones (1776), dejó sentadas una serie de bases relativas a la actividad financiera del Estado partiendo de premisas filosófico-políticas que significaron una profunda trasformación en relación a las ideas entonces imperantes exponiendo una serie de principios fundamentales entre los cuales se hallan sus célebres reglas sobre la imposición.
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La relación/distinción norma-principio-regla es uno de los temas más debatidos en la doctrina. Atienza y Ruiz Manero afirman que "El debate - como todo el mundo sabe- se inicia con un trabajo de Dworkin de 1967", y como podemos apreciar en la variada literatura que trata el tema, éste no se limita a los denominados principios generales del derechos, sino que se adentra en la noción de principio como categoría jurídica, y en consecuencia se refiere a su concepción, acepciones, distinción y funciones.
Sin ánimo de pretender aportar criterios acabados o definitivos en relación con los principios, lo cual conllevaría una nueva investigación que, por supuesto, sobrepasa la presente, sí trataremos de establecer ciertas bases, a partir de las cuales deben comprenderse los principios tributarios.
Autores como Esser sostienen que el principio jurídico (aunque se refiere esencialmente a los principios generales) no es precepto ni norma "en tanto no contenga una instrucción vinculante para un determinado campo de cuestiones, sino que requiere la acuñación judicial o legislativa de dichas instrucciones"; para este autor no podemos considerar que estamos en presencia de normas hasta tanto no se haya positivisado el principio, aclarando de esta forma las condiciones de su aplicación.
"Larenz, tampoco parece considerarlos como normas. Para este profesor, los principios jurídicos son los pensamientos directores de una regulación jurídica determinada, ya sea existente o posible. Todavía no son normas de aplicación, pero se pueden transformar en reglas en cualquier momento".
Siguiendo el criterio de Castro Cid sobre los principios "afirmamos (con la mayoría de la doctrina) que constituyen un tipo de normas, ya que éstas siempre orientan la acción prescribiendo o prohibiendo algo". Atienza y Ruiz Manero aclaran: "utilizamos los términos regla y principio como especies del género norma".
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Sobre la distinción entre principios y reglas hay dos criterios distintos bastante delimitados, y son los que defienden, por una parte, Alexy (retomando a Dworkin) y por otra, los mencionados Atienza y Ruiz Manero.
Alexy sostiene que: El punto decisivo para la distinción entre reglas y principios es que los principios son normas que ordenan que se realice algo en la mayor medida posible, en relación con las posibilidades jurídicas y fácticas. Los principios son, por consiguiente, mandatos de optimización que se caracterizan porque pueden ser cumplidos en diversos grados y porque la medida ordenada de su cumplimiento no sólo depende de las posibilidades fácticas, sino también de las posibilidades jurídicas (...) En cambio, las reglas son normas que exigen un cumplimiento pleno y, en esa medida, pueden siempre se sólo o cumplidas o incumplidas.
Atienza y Ruiz Manero critican esta concepción, teniendo en cuenta que hay principios en sentido estricto a los cuales no se les puede aplicar esta teoría, porque su cumplimiento no puede producirse en diversos grados, sino que se cumple o no.
La diferencia [según estos autores] estriba en que los principios configuran el caso de forma abierta, mientras que las reglas lo hacen de forma cerrada. Con ello queremos decir que mientras que en las reglas las propiedades que conforman el caso constituyen un conjunto cerrado, en los principios no puede formularse una lista cerrada de las mismas: no se trata sólo de que las propiedades que constituyen las condiciones de aplicación tengan una periferia mayor o menor de vaguedad, sino de que tales condiciones no se encuentran siquiera genéricamente determinadas.
La esencia del debate entre estos autores se ha centrado en la determinación del elemento que constituye el punto a partir del cual se diferencian los principios y las reglas. Aun cuando partimos de considerar que los dos criterios no son excluyentes, ni errados, sí reconocemos que la distinción establecida por Atienza y Ruiz Manero es determinante, pues el criterio de distinción del que parte Alexy puede tender a confusión cuando analizamos determinados principios.
Esta aparente contradicción nos permite afirmar que los principios son normas que carecen de hipótesis jurídica, es decir, las circunstancias que deben darse para su aplicación a un caso concreto no están delimitadas en un marco cerrado de condiciones, todo lo contrario a lo que ocurre con las reglas.
También podemos decir que se trata de normas que pueden ser cumplidas en diversos grados, pues el hecho de que determinados principios permitan su completo cumplimiento (máximo grado de cumplimiento), no significa que, en sentido general, este mandato de optimización no los defina.
El problema del criterio defendido por Alexy en relación a los principios que, relativamente fácil, permiten un cumplimiento pleno, estriba en que no nos ofrece claridad para distinguirlos de las reglas, las que sí van a ser o cumplidas o no cumplidas, siempre. Por lo que podría crearse confusión si asumimos este criterio como punto de distinción.
No todos los autores asumen esta distinción entre principios y reglas, así Rodríguez Bereijo manifiesta que los principios: "Son reglas o preceptos normativos que presuponen la existencia de otras normas específicas; su objeto consiste no tanto en regular relaciones o definir posiciones jurídicas concretas cuanto en versar sobre la aplicación de las normas", y siguiendo el criterio de García de Enterría argumenta que son "normas sin presupuesto de hecho concreto, en cuanto son «una mezcla de precisión (que evita su disolución nebulosa) e indeterminación (que permite su dinamicidad y su superior grado para dominar supuestos muy varios)» (...), sin llegar por sí mismas a suministrar decisiones a los casos concretos".
Si bien para Alexy, Atienza y Ruiz Manero está muy clara la diferencia entre principio y regla, Rodríguez Bereijo, por su parte, equipara los dos términos y define a los principios precisamente como reglas generales, no atribuyéndoles un carácter totalmente indeterminado como Atienza y Ruiz Manero, sino que les reconoce cierto grado de precisión.
Esta concepción limita la función de los principios dentro del ordenamiento jurídico, pues los circunscribe simplemente a criterios relacionados con la interpretación jurídica, pero que por sí mismos no pueden resolver un caso concreto.
Siguiendo el criterio de García Canales: ...los principios constitucionales forman un conjunto homogeneizado por el dato capital de su supremo valor normativo dentro del ordenamiento jurídico. Sean principios constitucionalizados, sean principios inducidos del articulado constitucional, los principios constitucionales participan de la fuerza normativa de la Constitución en relación con las restantes normas del ordenamiento.
Los principios recogidos en el texto constitucional son aquellos que por su importancia, ya sea para la conformación del sistema económico, político y jurídico, para la relación Estado-individuo, o para una materia en particular, son elevados al más alto rango dentro de la pirámide normativa.
Pero, ¿cómo identificamos los principios en el texto constitucional? La propia Constitución de manera expresa formula un conjunto de principios y le da, por su propia denominación, el carácter de tales; no obstante pueden existir en el propio texto otro conjunto de preceptos que aunque no reciban tal denominación, mediante la interpretación puede entenderse que se trata de principios.
Es en estos casos que se nos presenta el problema de considerarlos o no como principios, pues evidentemente corresponderá, o la autoridad facultada para realizar la interpretación, o en general a los operadores jurídicos, particularmente a los jueces, decidir discrecionalmente si estamos en presencia o no de un principio constitucional.
En correspondencia, los principios de justicia tributaria son normas tributarias de rango constitucional que carecen de hipótesis jurídica, que constituyen criterios para enjuiciar el sistema tributario y sus componentes, que sirven de protección al contribuyente y que deben ser cumplidos en el mayor grado posible, tanto por el legislador, como por los operadores jurídicos.
Calvo Ortega sostiene que: Se trata de preceptos permanentes (como todo principio), lo que supone que no se agotan con su aplicación. Son generales, es decir, se extienden a todos los tributos, [y] son directamente aplicables a situaciones y relaciones jurídicas muy diversas. No estamos, pues, ante normas programáticas que sirven de quía al legislador, sino de preceptos que pueden ser invocados directamente ante un Tribunal Constitucional que constituye la garantía de su observancia o alegados ante un tribunal ordinario.
Desde este punto de vista los principios constitucionales tributarios no sólo informan u orientan al resto del ordenamiento jurídico tributario, con vistas a lograr un sistema tributario más justo, sino que por sí mismos pueden ser aplicados a un caso concreto por un tribunal de justicia y solucionar así, con mayor equidad, un asunto jurídico.
Los Principios de Justicia Tributaria: Principios de Justicia Formal y Principios de Justicia Material
Teniendo en cuenta el ámbito de aplicación de los principios tributarios la doctrina los ha clasificado en principios de justicia material y principios de justicia formal.
Martín Queralt, Lozano Serrano y Poveda Blanco sostienen: "Reflejado el valor esencial que tienen los principios constitucionales en el ordenamiento tributario, conviene analizar cada uno de ellos, distinguiendo entre principios materiales (...) y principios formales". Así también lo hace Rodríguez Bereijo cuando trata de manera separada los principios formales de la imposición de los principios materiales o de justicia de la imposición.
Según los mencionados Martín Queralt, Lozano Serrano y Poveda Blanco, los principios materiales son aquellos "que alertan sobre el contenido sustantivo que debe tener una determinada materia". Es por eso, que su máximo valor está en que sean realmente aplicados como criterios de justicia.
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