La auditoría es una herramienta fundamental para garantizar la transparencia y confiabilidad de la información financiera de una organización. Sin embargo, existen ciertas limitaciones que pueden afectar su alcance y, por ende, la efectividad del trabajo realizado. La fiscalización llevada a cabo por las Instituciones de Control Externo promueve la transparencia mediante la presentación de informes independientes sobre si la gestión de los recursos públicos se ha desarrollado de conformidad con las normas y disposiciones vigentes. Contribuir a mejorar la gestión pública implica informar sobre las desviaciones e incumplimientos de las disposiciones en vigor, permitiendo la adopción de medidas correctoras.
Sin embargo, como todo trabajo, tiene sus limitaciones. Entre ellas debemos distinguir aquellas inherentes a toda auditoría, y por tanto inevitables, de las que son limitaciones al alcance del trabajo realizado. Las primeras están siempre presentes mientras que las segundas pueden emerger o no en el desarrollo de la fiscalización. Es importante tener presente que este trabajo tiene restricciones en dos sentidos: por una parte, las limitaciones a las que las normas técnicas se refieren como “inherentes a toda auditoría” y por otra, las limitaciones al alcance de la auditoría realizada. Al tomar en consideración los elementos antes descritos, es posible concluir que un auditor siempre va a enfrentar algún nivel de riesgo de auditoría.
¿Qué es el Alcance de una Auditoría?
Se entiende por alcance de auditoría, la “profundidad” de una auditoría realizada, de acuerdo con el objetivo que se busca. Las auditorías se realizan con diversos propósitos: revisiones regulares de los registros de la empresa, detección de errores internos, detección de un fraude dentro de una empresa, incumplimientos normativos, entre otros. Debido a este hecho, el alcance y los objetivos de la auditoría tienen un significado diferente según la persona que realiza la auditoría, así como la razón detrás de la auditoría.
En ese orden de ideas, el alcance de la auditoría, entendido como la cantidad de tiempo y documentos que están involucrados en una auditoría, es un factor importante en todas las auditorías. El alcance de la auditoría puede ir desde lo simple hasta lo completo y comprende diferentes volúmenes de documentos de la empresa. De acuerdo con lo previsto en las definiciones de las normas ISO, el alcance comprende las materias, temas, segmentos o actividades que son objeto de la misma. Generalmente incluye una descripción de las ubicaciones físicas, unidades organizativas, actividades y procesos, así como el período de tiempo cubierto.
El alcance de una auditoría define el conjunto de procedimientos, áreas y periodos que el auditor revisará para emitir su opinión. Este alcance puede estar determinado por factores internos, como la estructura de la empresa y su sistema contable, o externos, como regulaciones legales o acuerdos entre partes. Es crucial que tanto el auditor como la empresa comprendan y acuerden el alcance para evitar malentendidos sobre los resultados obtenidos. Los criterios adecuados exhiben las siguientes características:
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- Relevancia: los criterios relevantes dan como resultado un informe del profesional que ayuda a la toma de decisiones de los usuarios previstos.
- Integridad: los criterios están completos cuando no omiten factores relevantes que razonablemente se podría esperar que afecten las decisiones de los usuarios previstos.
Básicamente, el alcance es quién, qué, dónde, cuándo; y el criterio es frente a qué está auditando, ya sea el estándar o los procedimientos internos, etc.
Limitaciones Inherentes a la Auditoría
La NIA-ES 200, sobre los objetivos globales del auditor independiente y la realización de la auditoría de conformidad con las normas internacionales de auditoría, trata las limitaciones inherentes a la auditoría, dejando patente que no cabe esperar, ni es posible, que el auditor reduzca a cero el riesgo de auditoría. La primera de las causas se debe a que la preparación de estados financieros conlleva juicios de la dirección al aplicar a los hechos y circunstancias de la entidad los requerimientos del marco de información financiera aplicable. Adicionalmente, numerosas partidas de los estados financieros llevan implícitas decisiones o valoraciones subjetivas o cierto grado de incertidumbre y puede haber diversas interpretaciones o juicios aceptables. En consecuencia, algunas partidas de los estados financieros están sujetas a un nivel inherente de variabilidad que no puede ser eliminado mediante la aplicación de procedimientos de auditoría adicionales, por ejemplo, el caso de determinadas estimaciones contables. No obstante, las NIA requieren que el auditor examine específicamente si las estimaciones contables son razonables en el contexto del marco de información financiera aplicable y de las correspondientes revelaciones de información, así como los aspectos cualitativos de las prácticas contables de la entidad, incluidos los indicadores de posible sesgo en los juicios de la dirección.
La segunda causa se da porque existen limitaciones prácticas y legales a la capacidad del auditor de obtener evidencia de auditoría. Por ejemplo, existe la posibilidad de que la dirección u otro personal del ente auditado puedan no proporcionar, de manera intencionada o no, toda la información que sea relevante para la preparación de los estados financieros o que haya solicitado el auditor. Por otra parte, el fraude puede implicar la existencia de planes sofisticados y cuidadosamente organizados para su ocultación. Por lo tanto, los procedimientos de auditoría utilizados para conseguir evidencia de auditoría pueden no ser eficaces para detectar una incorrección intencionada que implique, por ejemplo, colusión para la falsificación de documentación que pueda llevar al auditor a creer que la evidencia de auditoría es válida cuando no lo es. El auditor no ha sido formado como experto en autentificación de documentos, ni se pretende que lo sea. Una auditoría no es una investigación oficial de supuestas irregularidades. En consecuencia, el auditor no tiene poderes legales específicos, como el de llevar a cabo registros, lo cual puede ser necesario para una investigación de ese tipo.
El uso del juicio puede ser crítico para cualquier proceso, y lo mismo se aplica a las auditorías externas; en general, las auditorías externas son más subjetivas que objetivas. Por lo tanto, los auditores tendrán que utilizar su juicio siempre que sea necesario. Estas limitaciones también se derivan de las expectativas de los clientes o usuarios respecto a las auditorías externas, al proporcionar una garantía razonable, los auditores solo aseguran la preparación y presentación de los estados financieros.
Limitaciones al Alcance del Trabajo Realizado
En la actividad de auditoría, gracias a la finalidad de esta, no deben existir limitaciones. Pero, ¿qué pasa cuando la empresa o el contrato en que se demandan estos servicios se estipulan limitaciones para el auditor? El hecho de tener limitación en el alcance podría llevar a una salvedad en la opinión o a una abstención de opinión. Las limitaciones al alcance de la auditoría engloban aquellos factores externos a la organización de la auditoría, susceptibles de impedir a los auditores una formulación objetiva de sus opiniones y de sus conclusiones.
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Tipos de Limitaciones al Alcance
- Una limitación en el alcance puede ser impuesta a veces por la entidad (por ejemplo, cuando los términos del trabajo especifican que el auditor no llevará a cabo un procedimiento de Auditoría que el auditor cree que es necesario). Sin embargo, cuando la limitación en los términos de un trabajo propuesto es tal que el auditor cree que existe la necesidad de expresar una abstención de opinión, el auditor ordinariamente no aceptaría dicho trabajo limitado como un trabajo de Auditoría, a menos que se requiera por reglamentos existentes.
- Una limitación de alcance puede ser impuesta por las circunstancias (por ejemplo, cuando el momento del nombramiento del auditor es tal que el auditor no puede observar el conteo de inventarios físicos).
- También puede surgir cuando, según opinión del auditor, los registros contables de la entidad son inadecuados o cuando el auditor no puede realizar un procedimiento de Auditoría que se cree que es deseable.
Ejemplos Concretos de Limitaciones al Alcance
Las limitaciones más comunes al alcance incluyen:
- Restricciones en el acceso a información: Cuando no se permite al auditor acceder a todos los documentos o registros necesarios, su capacidad para realizar comprobaciones adecuadas se ve comprometida.
- Tiempos reducidos: Un plazo corto para llevar a cabo la auditoría puede limitar el análisis profundo que requiere un examen exhaustivo.
- Sistemas contables deficientes: La falta de controles internos robustos o sistemas automatizados puede dificultar la verificación precisa de datos.
- Dependencia en evidencia documental: La auditoría se basa principalmente en pruebas documentales; cuando estas son insuficientes o poco confiables, afecta los hallazgos.
Las limitaciones detectadas pueden llevar al auditor a emitir opiniones con salvedades, abstenerse de opinar o incluso señalar riesgos significativos. A continuación, se presenta una tabla con ejemplos detallados:
| Tipo de Limitación al Alcance | Descripción / Causa | Ejemplo | Potencial Impacto en la Opinión |
|---|---|---|---|
| Restricciones en el acceso a información | La entidad no permite al auditor acceder a documentos o registros clave para verificar la información. | El auditor solicita evidencia documental adicional para un saldo de inventarios de $500,000, pero la información disponible no es suficiente para confirmar la existencia real. | Opinión con salvedades o denegada. |
| Tiempos reducidos | El plazo otorgado para la auditoría es insuficiente para realizar todos los procedimientos necesarios. | Un plazo corto para llevar a cabo la auditoría puede limitar el análisis profundo que requiere un examen exhaustivo. | Reducción de la profundidad del análisis, potencial omisión de hallazgos significativos. |
| Sistemas contables deficientes | Falta de controles internos robustos o sistemas automatizados que garanticen la fiabilidad de los datos. | Una empresa utiliza un sistema contable manual para registrar ventas, lo que genera errores frecuentes. | Dificultad para verificar datos, necesidad de más pruebas sustantivas, riesgo de incorrecciones materiales no detectadas. |
| Dependencia en evidencia documental insuficiente | La evidencia documental disponible es incompleta, ambigua o poco confiable. | La auditoría se basa principalmente en pruebas documentales; cuando estas son insuficientes o poco confiables, afecta los hallazgos. | La incapacidad de obtener evidencia suficiente y adecuada puede llevar a una opinión modificada. |
Impacto de las Limitaciones en el Informe de Auditoría
Los auditores deberán señalar las limitaciones en su informe y mencionar su incidencia sobre los resultados de la auditoría. En las áreas en que existan limitaciones al alcance que afecten a la opinión o conclusión, deberán exponerse detalladamente, indicando sus causas y consecuencias. Cuando las limitaciones sean numerosas o de tipo general, puede resultar más práctico detallar los procedimientos que ha sido posible aplicar. En estos casos, es recomendable mostrar el trabajo realizado y las conclusiones alcanzadas en cada uno de los epígrafes o áreas en que se divida la información examinada. Ahora bien, en el caso de que existan limitaciones, deben incluirse comentarios en el informe para conseguir una adecuada interpretación de los estados contables y de otros hechos que hayan sido sometidos a examen como la gestión de la entidad auditada.
De hecho, la existencia de limitaciones puede llevar a formular una opinión con salvedades que supone la existencia de excepciones o discrepancias significativas en el cumplimiento de los principios, normas y criterios aplicables, sin llegar a justificar una opinión adversa o una abstención o denegación de opinión. Debería expresarse una opinión con salvedades cuando el auditor concluye que no puede expresarse una opinión limpia pero que el efecto de cualquier desacuerdo con la administración, o limitación en el alcance no es tan importante y omnipresente como para requerir una opinión adversa o una abstención de opinión.
Así, la sección de “fundamentos de la opinión” solamente se deberá incluir en el informe cuando exista una opinión distinta de la opinión favorable y cuando se produzca alguno de los supuestos establecidos en los apartados 2.4.3.2 y 2.4.3.3 de dicha norma, referidos a limitaciones al alcance y errores o incumplimientos contables, incluyendo omisiones en la memoria e incumplimientos de las reglas, normas y principios presupuestarios. También deben incluirse los fundamentos de la opinión cuando la opinión emitida sea desfavorable, párrafo 2.4.4., o se deniegue la misma, párrafo 2.4.5. De tal manera que el auditor sólo podrá expresar una opinión favorable cuando concurran las circunstancias expresamente determinadas, entre las que se encuentra el hecho de haber realizado su trabajo sin limitaciones, de acuerdo con las Normas de Auditoría del Sector Público.
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La necesidad de denegar opinión (párrafo 2.4.5.2.) puede originarse por la existencia de limitaciones al alcance de importancia y magnitud muy significativas que impidan al auditor formarse una opinión. En el dictamen con abstención de opinión, se debe omitir el párrafo del alcance, porque el auditor por determinadas limitaciones al alcance de su examen, no estuvo en condiciones de aplicar los procedimientos de auditoría. Según esta Resolución, ante una limitación al alcance, la decisión del auditor de cuentas sobre denegar opinión o emitirla con salvedades dependerá de la importancia de la limitación. Para decidir al respecto, el auditor tendrá en consideración la naturaleza y magnitud del efecto potencial de los procedimientos omitidos y la importancia relativa del epígrafe afectado de las cuentas anuales, tanto cuantitativamente como cualitativamente con el fin de determinar si dicho efecto pudiera ser significativo o muy significativo.
Cuando las limitaciones al alcance son significativas e impuestas por la entidad, ésta no suministra razones válidas de tal imposición y el auditor no puede obtener evidencia que elimine dichas limitaciones, considerará denegar su opinión sobre las cuentas anuales, atendiendo a las circunstancias cualitativas de esta situación. También considera esta norma las limitaciones al alcance como una de las causas posibles a incluir en el párrafo de otras cuestiones, cuando además de las circunstancias que originan la opinión desfavorable prevista en esta norma, existe cualquier otra cuestión que requiera una salvedad de distinta naturaleza. En el apartado de fundamento de la opinión favorable con salvedades, deben describirse de forma clara, precisa y concreta los hechos, circunstancias, operaciones y transacciones que, superando la materialidad fijada, supongan salvedades por limitaciones al alcance. Resulta una buena práctica que el texto de las salvedades traslade un lenguaje objetivo y ponderado y se haga referencia a la magnitud cuantitativa del área o cuenta afectada, en el caso de las salvedades por limitación al alcance o del efecto global y las áreas afectadas en el caso de las incertidumbres múltiples e interrelacionadas. En el caso de que se deniegue la opinión, el párrafo de fundamento de la denegación debe redactarse de igual forma pero teniendo presente que sean limitaciones o sean incertidumbres o ambas de forma conjunta, ha de tener un efecto muy significativo sobre la imagen fiel de las cuentas auditadas. Cada vez que el auditor expresa una opinión que es distinta de la limpia, debería incluirse en el dictamen una descripción clara de todas las razones sustantivas y, a menos que no sea factible, una cuantificación del (los) posible(s) efecto(s) sobre los estados financieros.
Normativa y Estándares Internacionales y Nacionales
El alcance y las limitaciones en auditoría están regulados por normas internacionales y nacionales que establecen criterios claros para la planificación, ejecución y emisión de informes. La primera reunión de la Comisión de normas y procedimientos Tribunal de Cuentas-Órganos de Control Externo de las Comunidades Autónomas tuvo lugar el día 13 de mayo de 2013 en la sede del Tribunal de Cuentas. En ella se pudo comprobar la coincidencia total en la necesidad de homogeneizar, armonizar y actualizar las normas de auditoría pública sobre la base de los principios y normas internacionales. A partir de ese momento se creó la Comisión de normas y procedimientos Tribunal de Cuentas-Órganos de Control Externo de las Comunidades Autónomas, formada por miembros del propio Tribunal y de los Órganos de Control Externo de las Comunidades Autónomas, con el objetivo de disponer de normas técnicas comunes que regulen las actuaciones de fiscalización. Se pretende con ello asegurar la realización de fiscalizaciones de calidad que resulten apropiadas a las progresivamente mayores exigencias técnicas que se formulan a nuestras Instituciones y a la creciente demanda del ejercicio práctico de un eficaz control de la actividad económico-financiera de los respectivos sectores públicos sometidos a su función fiscalizadora.
Hasta el momento se han adaptado las ISSAI 100 y 200 (Principios fundamentales de fiscalización del sector público y Principios fundamentales de la fiscalización o auditoría financiera, respectivamente), la ISSAI 300 (Principios fundamentales de la fiscalización operativa) y la ISSAI 400 (Principios fundamentales de la fiscalización de cumplimiento). Para ello se ha revisado la traducción oficial española acomodándola a la terminología más habitualmente empleada en nuestras Instituciones, a la recogida en la legislación española y a la empleada en otros documentos de normalización de técnicas auditoras, singularmente en las nuevas Normas Técnicas de Auditoría (NIA-ES) publicadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), resultado de la adaptación de las NIA para su aplicación en España. La ISSAI-ES 100 describe los principios fundamentales de fiscalización del sector público y establece el marco de referencia para la fiscalización.
La nueva ISSAI 300 sobre Principios fundamentales en el desempeño de la auditoría, publicada en 2013, especifica la información que se debe incluir en el informe. Ya que el informe debe responder claramente a los objetivos planteados en la fiscalización, si no es posible pronunciarse sobre ellos deben explicarse las razones. La ISSAI-ES-300, sobre principios fundamentales de la fiscalización operativa, también menciona las limitaciones con que se encuentran los auditores en general y los del sector público en particular, refiriéndose a ese tipo concreto de fiscalizaciones. Transcribe, en referencia al contenido del informe, las cuestiones mencionadas anteriormente al referirnos a la ISSAI 300.
La ISSAI 400 sobre Principios fundamentales de auditoría de cumplimiento, aprobada también en 2013, y como garantía de observancia de las normas de auditoría, incluye la obligación del auditor de realizar procedimientos para reducir o manejar el riesgo de proporcionar conclusiones incorrectas, reconociendo que, debido a las limitaciones inherentes a todas las auditorías, ninguna fiscalización puede proporcionar garantía absoluta sobre la conclusión del área fiscalizada, lo que debería dejarse patente en el informe. En la mayoría de los casos, una auditoría de cumplimiento no cubrirá todos elementos del área fiscalizada sino que depende de un grado de muestreo cualitativo o cuantitativo. Todo informe debe ser completo, exacto, objetivo, convincente y tan claro y conciso como sea posible incluyendo las limitaciones en el alcance de la fiscalización. De la misma manera, debe indicar claramente la importancia de los criterios utilizados y el nivel de seguridad proporcionado.
La ISSAI-ES 400 sobre los principios fundamentales de la fiscalización de cumplimiento, y ante el riesgo existente en toda fiscalización, propone que el auditor lleve a cabo procedimientos para reducirlo o gestionarlo y así minimizar la posibilidad de presentar conclusiones incorrectas. Los Principios y Normas de Auditoría del Sector Público, aprobados por la Comisión de Coordinación de los Órganos Públicos de Control Externo del Estado Español en 1992, recogen los criterios fundamentales que deben observar tanto los órganos institucionales de control externo, como los expertos independientes, con vistas a que sus informes puedan ser asumidos por aquéllos. La Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, de 15 de octubre de 2013 adaptó las NIA para su aplicación en España (NIA-ES).
Principios del Informe de Fiscalización de Cumplimiento
- El principio de integridad requiere que el auditor considere toda la evidencia significativa de la fiscalización antes de emitir su informe.
- El principio de objetividad demanda que el auditor aplique el juicio y escepticismo profesional para garantizar que todos los informes sean correctos, y que los resultados y conclusiones se presenten de manera significativa y ponderada.
- El principio de oportunidad implica elaborar el informe en el tiempo debido.
- El principio vinculado con el proceso de alegaciones implica verificar la exactitud de los hechos con la entidad auditada e incorporar sus respuestas, según corresponda.
Tanto en su forma como en su contenido, el informe de una fiscalización de cumplimiento debe cumplir con todos estos principios.
Estrategias para Mitigar y Gestionar Limitaciones
Las limitaciones en el alcance de una auditoría son una realidad frecuente que puede afectar la capacidad del auditor para obtener evidencia suficiente y adecuada. Comprender estas limitaciones es vital tanto para los auditores como para las empresas, ya que permite interpretar correctamente los informes y tomar decisiones fundamentadas. Para mitigar estos efectos, es indispensable establecer acuerdos claros desde el inicio, fortalecer los controles internos, mejorar la comunicación y asignar recursos adecuados.
El control interno es un conjunto de políticas, procedimientos y actividades implementadas por una organización para asegurar la integridad de la información financiera, la eficiencia operativa y el cumplimiento normativo. Cuando los controles internos son adecuados, el auditor puede reducir la cantidad de pruebas sustantivas, enfocándose en áreas de mayor riesgo. La adopción de un enfoque basado en riesgos también contribuye a optimizar el proceso, enfocándose en las áreas más críticas. La auditoría basada en riesgos es un enfoque que prioriza la identificación y evaluación de los riesgos significativos que puedan afectar los estados financieros.
En la práctica, las empresas deben ver la auditoría no solo como un requisito legal o formal, sino como una oportunidad para mejorar sus procesos y sistemas internos. Finalmente, es recomendable que las organizaciones implementen revisiones periódicas de sus controles y sistemas contables, así como capacitaciones constantes para su personal.