El 9 de enero de 1958, John Tukey publicó su artículo La enseñanza de las matemáticas concretas en el diario American Mathematical Monthly. En ese material se utilizó, por primera vez en la historia, el término software. El autor empleó el concepto de manera casual para diferenciar entre la capacidad de procesamiento de una máquina y las partes físicas con las que es construida. Es irónico pensar que la actual encrucijada en la que se encuentra la clasificación de software dentro de la legislación fiscal, tanto doméstica como internacional, es una discusión semántica respecto del concepto mismo de software. Esta ambigüedad podría contradecir la razón original por la cual Tukey utilizó el término en 1958; es decir, una herramienta para ayudar al lector a comprender la diferencia entre los componentes físicos de una máquina y aquello que ésta es capaz de procesar.
Por otro lado, los contribuyentes enfrentan una disyuntiva al realizar pagos al extranjero por el uso o explotación del software: ¿debe tratarse dicho pago como una regalía o como un beneficio empresarial? Esta distinción impacta directamente en las implicaciones fiscales y en el costo de dichos pagos. El dilema se intensifica al distinguir entre tipos de software, como el estandarizado, cuyo tratamiento tributario ha evolucionado junto con los modelos digitales de licenciamiento. En este contexto, surgen los siguientes cuestionamientos: ¿qué dice la legislación mexicana?, ¿cuál es la postura del Servicio de Administración Tributaria (SAT)?, ¿cuál es el criterio de los tribunales mexicanos? Las respuestas a estas preguntas se entrelazan con consideraciones técnicas de la legislación nacional, los convenios internacionales y los precedentes judiciales. La correcta clasificación del pago por software como regalía o beneficio empresarial puede representar una diferencia sustancial en términos de cumplimiento fiscal, carga tributaria y riesgo jurídico.
Definición de Regalías en el Contexto del Software
Una característica importante del concepto de regalías es que involucra un pago por el uso o goce (temporal) de un intangible, concepto contrario a la enajenación de la propiedad de dicho intangible. En otras palabras, se grava el ingreso de quien enajena el derecho bajo el concepto de regalía, solo en aquellos casos en los que la determinación de la contraprestación por la enajenación se vincule con la productividad de los bienes o derechos en cuestión, o se determine en función del uso que se le dé o de los recursos que se generen en función de una enajenación posterior de dichos derechos. Por lo que se refiere a los diferentes elementos que integran la definición de los bienes o derechos que son licenciados o enajenados y cuya contraprestación se conoce como regalías, ya se ha observado que además de los derechos de propiedad industrial (patentes, marcas, etc.), los otros dos que tienen un rol fundamental son: los derechos de autor y la transferencia de tecnología.
En la medida en que las obras apuntan a la satisfacción de sentimientos estéticos o tienen que ver con el campo del conocimiento y de la cultura en general, las reglas que las protegen integran la propiedad intelectual en un sentido estricto o de derechos de autor. La definición del derecho de autor contenida en la ley mexicana se encuentra en el artículo 11 de la Ley Federal de Derechos de Autor. El artículo 15-B del Código Fiscal de la Federación (CFF) establece que los pagos por el uso o goce temporal de derechos de autor sobre obras científicas, incluyendo programas de computadora utilizados para tareas de aplicación, se consideran regalías. Al respecto, la fracción IV del citado artículo 27 de la ley citada establece, como una de las modalidades, mediante las cuales se puede conceder el uso o goce temporal de los derechos de autor a un tercero, a la distribución de la obra, incluyendo la venta u otras formas de transmisión de la propiedad de los soportes materiales que la contengan, así como cualquier forma de transmisión de uso o explotación.
Implicaciones del Impuesto Sobre la Renta (ISR) por Pagos de Software
Las regalías representan un ingreso clave en diversas industrias, desde el ámbito editorial y musical hasta la tecnología y la explotación de patentes. El correcto cumplimiento de la retención de impuestos en regalías es esencial para evitar sanciones y garantizar la adecuada presentación de las obligaciones fiscales ante el Servicio de Administración Tributaria (SAT). Muchas empresas y contribuyentes cometen errores en la retención de impuestos en pagos por regalías, lo que puede derivar en auditorías fiscales y sanciones por parte del SAT. Un ejemplo es el siguiente: Una empresa paga $1,000,000 pesos en regalías sin retener el 25% de ISR. El SAT exige la emisión de un CFDI de retención cuando se realizan pagos sujetos a retención de impuestos. La retención de impuestos en regalías es una obligación fiscal clave para las empresas que pagan por el uso de derechos de propiedad intelectual, software, marcas y otros bienes intangibles.
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Tratamiento Fiscal en Operaciones Internacionales sin Convenio de Doble Imposición
En operaciones internacionales por el otorgamiento del uso o goce de software para equipos electrónicos o de cómputo, que un contribuyente nacional pague a un residente en el extranjero, se presentan dos vertientes: que el extranjero sea residente en un país con el que México tenga celebrado un convenio para evitar la doble imposición fiscal, o que resida en uno sin tal convenio. En este último caso, cuando se realicen pagos por el uso o goce temporal de derechos de autor por programas o conjunto de programas para computadoras, o sean aprovechados estos conceptos por un residente en territorio nacional, serán objeto de la retención del 25 % por concepto de ISR, en términos de los artículos 1o., fracción III y 167, fracción II de la LSR, en relación con el 15-B del CFF.
Tratamiento Fiscal en Operaciones Internacionales con Convenio de Doble Imposición (CDI)
Cabe mencionar que el Convenio Modelo y los Tratados Internacionales también hacen una distinción importante entre un pago por el uso o goce y por la enajenación de la propiedad, situación por la cual en aquellos casos donde se trate de pagos a un residente de un país que hubiera celebrado un Tratado con México, habría que revisar si aplicaría o no esta extensión de la definición local de regalías. Caso contrario a lo que sucede con los residentes extranjeros con los que nuestro país tiene celebrado un convenio para evitar la doble tributación, en donde debe privilegiarse las tasas convenidas por los Estados contratantes, en vez de aplicar la regulación fiscal prevista en la Ley doméstica del país donde se considere la fuente de riqueza, con fundamento en el precepto 133 de la Constitución, las leyes emanadas de ella y todos los tratados internacionales que estén de acuerdo con la misma. En ese tenor, generalmente en el numeral 12 de los diferentes convenios se establecen tasas diferenciadas, en relación con la prevista en la LISR; por lo que en principio, estas debieran considerarse para la retención correspondiente.
No obstante, existen escenarios en los que el pago por software, destinado a su uso en el negocio, podría considerarse como un beneficio empresarial para efectos del CDI. Al respecto, los párrafos 14, 14.4, 17.2 y 17.3 de los comentarios al artículo 12.° del Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) indican que tales pagos pueden ser tratados como beneficios empresariales, siempre que el software no contenga elementos adicionales distintos de la versión comercializada al público en general; es decir, que no esté personalizado para el usuario que realiza el pago (debe ser un software estandarizado). Sin embargo, el Estado mexicano ha aceptado los comentarios emitidos por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), respecto al pago por derechos parciales de software para uso en el negocio del adquirente, cuando se trata de derechos para distribuir copias de software estandarizado, que no contienen ningún elemento distinto al que se enajena al público en general, porque se considera una aplicación estandarizada o estándar; la cual no queda comprendida dentro del régimen de regalías; y por ende, no debe efectuarse retención alguna. Ambos supuestos son reconocidos en estos términos por la autoridad fiscal, como se observa en la regla 2.1.37. de la RMISC 2021.
La Distinción Crucial: Software Estandarizado vs. Especializado
Esta postura ha sido reconocida por el Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA), el cual establece que la distribución de un software estandarizado corresponde a beneficios empresariales y no a regalías, siempre que el código fuente no sea modificado, que pueda ser utilizado por los clientes de forma masiva en el mercado; asimismo, que no se desarrolle para un usuario o grupo en particular ni para el autor o quien lo diseñó, desarrolló o fabricó (TFJA 2024, Doble tributación. La distribución de software estándar o estandarizado corresponde a beneficios empresariales, Revista del Tribunal Federal de Justicia Administrativa No. 23, p. 9). No así, cuando el software tiene una aplicación especial o específica, con alguna adaptación especial o específica para el adquirente o el usuario, en cuyo caso, sí será objeto de la retención del ISR, bajo el régimen por el pago de regalías.
Tabla Comparativa de Tratamiento Fiscal de Pagos por Software Bajo CDI
| Característica | Software Estandarizado | Software Especializado/Personalizado |
|---|---|---|
| Descripción | Versión comercializada al público en general, sin elementos adicionales o personalización para el usuario. | Aplicación especial o específica, con adaptación para el adquirente o usuario. |
| Código Fuente | No modificado. | Puede ser modificado o adaptado. |
| Uso | Masivo en el mercado; no desarrollado para un usuario o grupo particular. | Desarrollado o adaptado para un usuario o grupo particular o para el autor/diseñador. |
| Tratamiento Fiscal (CDI) | Beneficio empresarial (generalmente sin retención de ISR). | Regalía (sujeto a retención de ISR según CDI o ley local). |
La Importancia de la Correcta Clasificación
A partir del análisis realizado, se podría afirmar que, tratándose de un software estandarizado, el tratamiento tributario correspondiente sería el aplicable a un beneficio empresarial, lo cual implicaría que, al aplicar los beneficios contenidos en la mayoría de los CDI, no existiría obligación de retener el Impuesto Sobre la Renta (ISR). En este sentido, resulta fundamental analizar la naturaleza de los pagos realizados por el uso de software para determinar el tratamiento fiscal adecuado y evitar cargas que no corresponden a los residentes en el extranjero. La lectura conjunta de la legislación doméstica e internacional permite dar el tratamiento de beneficio empresarial a los pagos por un software estandarizado, eximiendo la retención del ISR correspondiente. Por lo referido, la evolución del tratamiento fiscal de software refleja la necesidad de mayor claridad y adaptación en la legislación para abordar los desafíos tecnológicos contemporáneos.
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