Las interpretaciones de los preceptos jurídicos tributarios cobran una importancia trascendental en el derecho, puesto que su ejercicio es necesario para esclarecer el sentido de la norma jurídica fiscal, mediante procedimientos instrumentados por los operadores jurídicos. La interpretación jurídica implica el explicar o hacer accesible en un lenguaje común algo complejo que es difícil de entender. El vocablo interpretar se deriva del latín interpretatio -interpretationis, explicación, interpretación, traducción. La interpretación jurídica consiste en establecer el verdadero sentido o alcance de una norma o conjunto de normas y, en materia tributaria, serían normas a las cuales se les establecería el verdadero sentido o alcance cuando no fuesen claras, tuviesen diferentes significados o fuese necesario establecer el alcance por contradicciones o vacíos con otras disposiciones.
En opinión de Jesús Castillo Sandoval, la interpretación de las normas jurídicas consiste en saber con certeza qué dice la disposición, su causa y su fin, comprendiendo además el sentido de las palabras y frases empleadas. Couture, por su parte, señala que no se interpreta el derecho sino un fragmento de derecho. Comenta Díaz González que a la interpretación también se le denomina Hermenéutica, y ésta es la ciencia que se encarga de desentrañar el lenguaje, es decir, de interpretarlo; y será hermenéutica jurídica cuando se refiere a textos legales.
Los jueces, magistrados y autoridades administrativas enfrentan a diario una problemática, puesto que al dictar una sentencia o una resolución deben recurrir a los diversos métodos de interpretación de la ley para aplicarla al caso concreto sometido a su consideración. Se alude en especial a la ley fiscal o tributaria, pues la problemática gira en torno a que ésta presenta características especiales para su interpretación, aunado a que las autoridades administrativas tienen que resolver recursos administrativos haciendo verdaderas interpretaciones de las leyes tributarias con la finalidad de que las mismas sean legitimadas, por un lado, frente a las partes y, por el otro, frente a la sociedad, en aras de una correcta aplicación de la justicia al caso concreto sometido a estudio. El problema en concreto consiste en determinar qué método de interpretación utiliza la autoridad fiscal al emitir las resoluciones que ponen fin a un recurso de revocación o bien a un juicio de nulidad, derivados de la determinación de un crédito fiscal o de un procedimiento aduanero que fue instaurado por los contribuyentes alegando que la ley aplicada fue interpretada de manera incorrecta.
La Necesidad de Métodos en la Interpretación Fiscal
Las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, dejan abierta la posibilidad de que otras disposiciones fiscales se interpretaran aplicando cualquier metodología jurídica, incluso de manera general. Como se ha precisado, las normas jurídicas que integran el Sistema Jurídico Mexicano no establecen un procedimiento específico para realizar la interpretación de los preceptos legales. Por ello, existen diferentes metodologías para realizar esa actividad interpretativa; no es una tarea sencilla, sin importar el grado de capacidad laboral, técnica o académica que posea el sujeto que interpretara la norma. Para llegar a determinar que, el intérprete puede acudir a los diversos métodos.
Sucede con frecuencia que, por lo variado de las obligaciones fiscales, no es posible regular con precisión el gran número de situaciones concretas que a diario se presentan; por tanto, el intérprete debe determinar si la conducta que genera la obligación encuadra en la disposición fiscal. En función de lo anterior, es importante resaltar que, en ocasiones, a quien le corresponde llevar a cabo la actividad interpretativa ni siquiera está preparado para ello. Según Manuel Atienza, "La gran utilidad que desempeñan los métodos tradicionales de interpretación es la de contribuir a una argumentación y motivación jurídica mucho más sólida y profunda cuando se sustenta determinada decisión judicial o posición dogmática respecto al sentido de la norma jurídica."
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Respecto del camino adecuado para lograr una interpretación exitosa, los métodos de interpretación que postulan las diversas escuelas nos indican el camino, el cómo desarrollar la labor interpretativa; las técnicas, en cambio, nos muestran los diversos recursos, herramientas o procedimientos con que se cuenta para "andar ese camino"; es decir, para desarrollar la interpretación en forma exitosa. Ahora bien, en el Sistema Jurídico Mexicano, al no contar con una metodología de interpretación obligatoria, se considera pertinente agrupar los principales métodos de interpretación en materia tributaria utilizados por los órganos jurisdiccionales nacionales.
El Método de Interpretación Lógico
El método lógico trata de averiguar lo que quiso decir el legislador. Para ello se reconstruye el pensamiento del mismo acudiendo a debates legislativos, exposición de motivos y a circunstancias que prevalecían en la época en que se creó la norma para conocer el verdadero sentido de su expedición; es el método utilizado por los seguidores de la escuela subjetivista. Este método también es conocido como el de "interpretación según la voluntad del legislador, auténtica o método subjetivo", que "consiste en recrear la norma según lo que quiso el legislador."
La escuela subjetivista toma en cuenta la voluntad del legislador al expedir la ley y busca la finalidad de la norma jurídica. Por su parte, Antonio Hernández Gil menciona como características propias de esta escuela las enunciadas a continuación:
- El derecho positivo lo es todo, y todo el derecho positivo está constituido por la ley.
- Interpretación dirigida a buscar la intención del legislador; los códigos no dejan nada al arbitrio del intérprete, el cual no tiene por misión hacer el derecho; el derecho está hecho.
- Descubierta esa intención y establecido el principio fundamental que consagra, es preciso obtener todas las consecuencias, dar a la norma la extensión de que sea susceptible, sirviéndose de un proceso deductivo.
Este enfoque permite al intérprete ir más allá de la literalidad, buscando el espíritu de la ley para aplicarla de manera más justa y acorde a su propósito original.
Otras Escuelas y Métodos de Interpretación Jurídica
Las escuelas de interpretación jurídica más importantes son: absolutista, subjetivista, objetivista y la interpretación libre. El esfuerzo por adecuar la norma genérica al caso concreto no ha sido fácil, por el contrario, ha sido variado el pensamiento y los métodos propuestos para interpretar la norma jurídica. Entre los principales métodos de interpretación fiscal podemos mencionar:
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A continuación, se presenta una tabla comparativa de los principales métodos de interpretación:
| Método de Interpretación | Descripción Principal | Escuela Asociada |
|---|---|---|
| Gramatical, Literal o Exegético | Consiste en desentrañar el sentido de la norma, de acuerdo a las palabras que utilizó el legislador en su redacción y es punto de partida de los órganos jurisdiccionales para determinar el contenido normativo. Atribuye a las formulaciones su significado propio. | Absolutista, Exégesis |
| Lógico | Trata de averiguar lo que quiso decir el legislador, reconstruyendo su pensamiento a través de debates legislativos, exposición de motivos y circunstancias de la época de creación de la norma. Busca la finalidad de la norma jurídica. | Subjetivista |
| Histórico | Investiga la génesis de la ley, sus antecedentes, y los motivos sociológicos, antropológicos y políticos imperantes en la época de su creación. | |
| Sistemático | Interpreta la norma con todo el conjunto de normas que constituyen el contexto del cual forma parte, de manera armónica, pues se corre el riesgo de que pueda ser mal interpretado un solo precepto. Las leyes forman un sistema coherente y orgánico. | Objetivista |
| Económico | Consiste en buscar un sentido económico a las normas fiscales, dado que es el contenido esencial de la norma tributaria, lo cual permite regular que los particulares cumplan con su obligación de pagar las contribuciones que el Estado requiere para la satisfacción de las necesidades colectivas. |
La escuela de la exégesis postula que la norma jurídica contempla todos los casos que se pueden derivar de su letra y de sus palabras; asevera que las leyes son perfectas, completas y, por lo tanto, desconoce el papel de la costumbre y rechaza cualquier intento de labor creadora del juez; el juez -afirma la escuela de la exégesis- "es sólo el siervo de la ley". La absolutista solo reconoce en las normas el alcance literal de las palabras empleadas. Sin embargo, no es sencillo realizar la interpretación literal o gramatical a los textos jurídicos en materia tributaria, y presenta muchos problemas.
Por otro lado, la escuela objetivista considera que la ley va adaptándose a los cambios sociales que ocurren a medida que el tiempo va pasando sin reformarla constantemente; es decir, los hechos deben adaptarse a la ley y no ésta a las situaciones concretas. Se considera a las leyes como un conjunto de normas jurídicas unificadas por la finalidad que con ellas se trata de realizar; de esta manera se encuentran vinculadas entre sí y forman un sistema coherente y orgánico, de lo cual se deriva la consecuente práctica. Edmundo Castro Medina considera que el método sistemático existe de manera independiente, utiliza un proceso lógico para ordenar los conocimientos y elaborar sistemas coherentes, pues la lógica debe conjugarse con cualquier tipo de método.
Impacto de los Derechos Humanos en la Interpretación Fiscal
Adicionalmente, a través de la reforma del año 2011 a la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se incorporaron nuevos principios basados en los Derechos Humanos, impactando significativamente en el Sistema Jurídico Mexicano. Asimismo, se han desarrollado en el sistema jurídico mexicano a partir de la reforma en materia de Derechos Humanos a la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, métodos de interpretación tributaria, con el objetivo de la aplicación interpretación conforme a la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y al principio pro persona.
Por la reforma constitucional al artículo 1o., CPEUM, afortunadamente el gobernado tiene la protección de que, en caso de duda sobre los derechos humanos reclamados, debe aplicarse la interpretación más favorable a la persona y así lo corrobora el Tercer Tribunal Colegiado del Décimo Octavo Circuito cuando expresa: "Dicho precepto recoge de manera directa el criterio o directriz hermenéutica denominada principio pro homine, el cual consiste en ponderar ante todo la fundamentalidad de los derechos humanos, a efecto de estar siempre a favor del hombre, lo que implica que debe acudirse a la norma más amplia o a la interpretación extensiva cuando se trate de derechos protegidos e, inversamente, a la norma o a la interpretación más restringida, cuando se trate de establecer límites para su ejercicio". De tal manera, que bajo el principio pro homine, tendríamos que preguntarnos si este principio viene a prevalecer sobre la aplicación estricta de la norma fiscal y, en nuestra opinión, consideramos que sí.
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Efectivamente, aunque la norma fiscal sea de aplicación estricta, si existe duda sobre la carga tributaria que se desea o quiere imponer al contribuyente, debe prevalecer la interpretación a favor de la persona por los derechos humanos que ampara el artículo 1o., CPEUM. Para confirmar la interpretación anterior, el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Penal del Segundo Circuito, expresa: "La Corte Interamericana de Derechos Humanos, al explicar el alcance de este principio, en relación con las restricciones de los derechos humanos, expresó que 'entre varias opciones para alcanzar ese objetivo debe escogerse aquella que restrinja en menor escala el derecho protegido'." Sobre este particular, Venegas (2015) refiere dos grandes errores que se han cometido en la interpretación de las normas tributarias los criterios: 1) in dubio pro contribuyente; y 2) in dubio pro fiscum; extremos llevan a emitir una interpretación por exceso o por defecto.
En este orden de ideas, la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos establece la exigencia de que las contribuciones se impongan únicamente por medio de una ley que tenga las características de ser formal y materialmente legislativa; esto es, que emane del Poder Legislativo y tenga las características de generalidad, abstracción y bilateralidad. En cualquier caso, las normas son válidas mientras un tribunal no diga lo contrario. Como lo mencionamos en nuestra obra, Diccionario de términos Fiscales, "para interpretar la norma jurídica, debemos atender a tres cuestiones fundamentales: la voluntad del legislador expresada en la norma escrita, el destinatario de ésta, como lo es la sociedad, y el ámbito en que se desenvuelve, como es el tiempo o época en que se va a aplicar."