Los particulares afectados por actos o resoluciones definitivas dictados por autoridades fiscales federales, como por ejemplo, que determinen un crédito fiscal, que nieguen la devolución de impuestos o que resuelvan recursos administrativos, entre otros, tienen a su disposición el juicio contencioso administrativo o juicio de nulidad, el cual es un medio de defensa jurisdiccional que se interpone ante el Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA).
Definición y Naturaleza del Juicio Contencioso Administrativo
En el juicio contencioso administrativo, es el Tribunal Federal de Justicia Administrativa, que de forma imparcial resolverá las controversias entre el particular y la autoridad fiscal. A diferencia del recurso de revocación, ya no será la propia autoridad que emitió el acto, la que revisará y resolverá sobre la validez o nulidad de este.
Según el Art. 217 del Código Orgánico Tributario, la jurisdicción contencioso-tributaria está circunscrita a “las controversias que se susciten entre las administraciones tributarias y los contribuyentes, responsables o terceros, por actos que determinen obligaciones tributarias o establezcan responsabilidades en las mismas o por las consecuencias que se deriven de relaciones jurídicas provenientes de la aplicación de leyes, reglamentos o resoluciones de carácter tributario.”
De este artículo se desprende que los procesos cognoscitivos, jurídicos, y mentales que realiza el juzgador se encuentran perfectamente delimitados tanto en su objeto, como en los sujetos que intervienen.
Etapas del Proceso Contencioso Administrativo
El demandante podrá presentar la demanda y los documentos que a ella adjunte en la vía tradicional, por escrito, ante la sala regional competente del Tribunal Federal de Justicia Administrativa o bien, en línea a través del Sistema de Justicia en Línea, debiendo señalar el medio elegido, el cual no podrá variarse durante el procedimiento.
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Admitida la demanda se correrá traslado de esta al demandado quien deberá presentar el escrito de contestación junto con los documentos anexos dentro del término que dispone la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo.
La demanda se podrá ampliar en los supuestos y en los plazos que establece la ley.
El demandado presentará ampliación a la contestación de la demanda.
Tanto la ampliación a la demanda como la ampliación a la contestación a la demanda, irán acompañadas de documentos, tales como pruebas o cuestionarios a peritos, entre otros.
Iniciado el juicio, el Magistrado Instructor podrá decretar la suspensión de la ejecución del acto impugnado, así como las medidas cautelares positivas necesarias conforme a los procedimientos previstos en la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo.
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El Magistrado Instructor después de concluida la sustanciación del juicio y/o si no existe ninguna cuestión pendiente que impida su resolución, notificará a las partes para que formulen alegatos, los cuales serán considerados al momento de dictar sentencia.
Ahora bien, independientemente de que se presenten o no alegatos, quedará cerrada la instrucción del juicio y empezarán a correr los plazos para pronunciar sentencia.
La sentencia del Tribunal se fundará en derecho y resolverá sobre la pretensión del actor que se deduzca de su demanda en relación con la resolución impugnada.
Sobreseimiento del Juicio
La Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, establece los supuestos que se enuncian a continuación, bajo los cuales el juicio contencioso administrativo no procede ante el Tribunal Federal de Justicia Administrativa. El sobreseimiento consiste en la finalización del juicio antes de su terminación normal debido a la falta de alguno de sus elementos constitutivos, lo que trae como consecuencia la extinción de la acción por lo que no será posible legalmente iniciar un nuevo juicio sobre la misma acción.
El Proceso Lógico-Jurídico y la Convicción Judicial
La convicción judicial, abordada como un proceso lógico jurídico, es un reto complejo para quienes ven en la labor del juez algo más que una simple aplicación de un silogismo jurídico. Las doctrinas contemporáneas reconocen cada vez más el rol activo de los juzgadores en la creación del derecho, lo cual se refleja, al menos en teoría, en sentencias mejor fundamentadas, y con una estructura lógica más sólida. De otro lado, el matiz del que se halla investida la materia tributaria, hace posible una sutil distinción académica entre el proceso lógico-jurídico que realiza el juzgador en esta materia. Los principios doctrinarios y constitucionales propios del régimen tributario, terminan por afectar en gran medida la manera cómo los jueces deben percibir y valorar las controversias originadas en la aplicación de tributos.
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En el presente artículo buscaremos, de manera general y simple, demostrar el proceso mental lógico-jurídico que debe seguir el juez tributario para obtener la tan ansiada convicción en su decisión, al observar siempre las características particulares de la actividad sustantiva y adjetiva del derecho tributario.
Etapas del Proceso de Aproximación al Conocimiento
- Ignorancia: es el estado natural de la mente respecto al conocimiento de un objeto o hecho. La mente se encuentra “tabula rasa”. En el ámbito tributario, es el estado del juzgador inmediatamente anterior al juicio. Conforme avanza el proceso, el juzgador abandona este estado para eventualmente llegar a otros grados de convicción.
- Duda: Una vez que la mente ha tomado contacto con el objeto o hecho del conocimiento, puede encontrarse en un estado de indeterminación respecto a su validez o a su existencia. Este estado se caracteriza por la incertidumbre y el límite a la confianza que puede tener la persona respecto al valor de verdad de un conocimiento o creencia, y se produce por una insuficiencia de conocimiento y/o falta de confianza tal que no es posible realizar afirmaciones. Implica una inseguridad respecto a la validez de la verdad que se tiene.
- Opinión: La opinión consiste en la confianza de la verdad de lo se afirma, pero no de forma plena y perfecta. Tanto es así que admite la posibilidad de una opinión contraria.
- Probabilidad: La probabilidad es el estado de la mente en que los hechos tienen más posibilidad de ser que de no ser, pero con razones. Los argumentos que convergen a la afirmación del hecho tienen más fuerza que los que divergen.
- Certeza: es la ausencia de duda y seguridad absoluta que se tiene de un hecho u objeto.
Todo el proceso que experimenta el juzgador para decidir respecto de una causa debe ser racional y lógico, por lo tanto debe obedecer a los principios de identidad, de no contradicción, de tercero excluido, y de razón suficiente. En este sentido, “la observancia de éstos principios lógicos constituye una condición necesaria de precisión y claridad del pensamiento, así como una disciplina del pensamiento que busca dar a conocer lo que es razonable y demostrable”.
Respecto a la estructura cognoscitiva que se construye durante el proceso, podemos mencionar que lo constituye la totalidad formada por la suma de pruebas, indicios y presunciones que el juzgador tributario ha acumulado durante la sustanciación de la causa. El conocimiento se forma por el contacto inmediato que aquel ha tenido con los hechos probados. El producto de una correcta estructuración del pensamiento desemboca, inevitablemente en la convicción del jugador. Dicha convicción (del griego konβik’θjon) es la seguridad que posee la persona sobre la certeza de lo que piensa. Para el juzgador es indispensable determinar con parámetros objetivos aquellos elementos de forma y de fondo que le permitan tener la tranquilidad de una decisión justa. Dichos elementos están en relación necesaria e imprescindible con la sentencia, pues es esta donde el juez plasma toda su visión respecto al proceso, y en la que decide lo que según su sana crítica es lo más justo.
La Carga de la Prueba (Onus Probandi)
En cuanto a la influencia que ejerce el “Onus Probandi” en el proceso de convicción del juzgador tributario, es preciso tener en cuenta varios aspectos. En primer lugar, se debe considerar que la normativa respecto de la carga de la prueba deja lugar a interpretaciones que, en última instancia, corresponde al juzgador tributario esclarecer.
Por un lado, el Art. Hasta aquí, de manera preliminar, le corresponde al actor la carga de la prueba en todos aquellos aspectos que ha impugnado de manera directa. Por lo tanto, la administración tributaria no estaría obligada a probar, siempre y cuando su contestación niegue de manera simple o absoluta los hechos. Sin embargo, el mismo Art. 169 ibídem señala que la parte demandada no está obligada a producir pruebas si su contestación ha sido simple o absolutamente negativa; pero sí deberá hacerlo si su contestación contiene afirmaciones explícitas o implícitas sobre el hecho, el derecho o la calidad de la cosa litigada, al ser también admisibles en ciertos casos la inversión de la carga de la prueba.
Por lo tanto, de haber afirmación explícita o implícita de la administración tributaria sobre la impugnación realizada por el contribuyente, esta, necesariamente debe ser probada. Este parece ser el criterio reconocido por la Sala Especializada de la ex Corte Suprema de Justicia, hoy Corte Nacional de Justicia.
En apoyo a esta dinámica probatoria, el Art.
Debemos anotar, al menos de manera empírica, que la actividad probatoria de las administraciones se vuelve consecuentemente indolente, ligera y carente de elementos de convicción, toda vez que la presunción de legitimidad y ejecutoriedad, falsamente, ha hecho creer que el tuétano de la prueba le corresponde enteramente al actor. Este hecho se vuelve más alarmante cuando en el contenido de la contestación a la demanda usualmente se encuentran sendas afirmaciones explícitas o implícitas, sobre la exención, extinción o modificación de la obligación tributaria.
No es admisible, por lo tanto, que la actividad probatoria de la administración tributaria se limite a adjuntar al proceso copias certificadas del expediente administrativo y a enumerar normas, las cuales desde ningún punto de vista son objeto, ni materia de un escrito de prueba.
El derogado Art. 259 del Código Tributario aportaba un elemento determinante para la formación del criterio del juzgador: “Se presumen válidos los hechos, actos y resoluciones de las administraciones tributarias que no hayan sido impugnados expresamente en la reclamación administrativa o en la contenciosa ante el tribunal, o que no puedan entenderse comprendidos en la impugnación formulada sobre la existencia de la obligación tributaria. Respecto de los impugnados, corresponderá a la administración la prueba de los hechos y actos del contribuyente, de los que concluya la existencia de la obligación tributaria y su cuantía”.
Ciertamente, la eliminación de este artículo vino a dificultar la comprensión y evaluación de la carga de la prueba para el juzgador tributario, lo cual se refleja de manera directa en el proceso lógico jurídico que aquel realiza. En el fondo, la naturaleza de esta disposición tomaba en cuenta que los procedimientos contenciosos tributarios provienen, en la mayoría de casos, de procedimientos administrativos en los que ya se ha realizado algún tipo de actividad probatoria respecto de la existencia y cuantificación de la obligación tributaria y que, por lo tanto, sería más adecuado cargar el “onus probando” a la administración tributaria.
- b) Le corresponde a la administración tributaria probar que las declaraciones, documentos, libros o antecedentes del actor no son válidos para sustentar las actuaciones del sujeto pasivo.
Como se ve, existe una imposición probatoria mayor para el actor que para el demandado, lo cual en un sentido de equidad, resulta gravoso para el contribuyente. Debemos tener presente que la administración tributaria cuenta con recursos más amplios y de mucho mayor alcance que los particulares. Por lo tanto, no está impedida de probar sus afirmaciones dentro del juicio. Por el contrario, el actor se encuentra limitado ante el apabullante aparato de fiscalización que posee aquella.
Una vez finalizada la etapa probatoria (la más importante en cuanto a la formación de la convicción judicial se refiere), según el Art. 89 del COGEP corresponde al Tribunal dictar la sentencia respectiva la cual deberá ser motivada bajo pena de nulidad. No habrá tal motivación si en la resolución no se enuncian las normas o principios jurídicos en que se funda y no se explica la pertinencia de su aplicación a los antecedentes de hecho. Las sentencias se motivarán al expresar los razonamientos fácticos y jurídicos, que conducen a la apreciación y valoración de las pruebas como a la interpretación y aplicación del derecho.
Finalidad del Proceso Contencioso-Tributario
Sin querer ser exhaustivos, podemos decir que la finalidad del proceso contencioso-tributario es obtener la certeza y convicción de los hechos con trascendencia tributaria a que ella se refiere, a través de los principios y garantías establecidos en el ordenamiento jurídico. Dentro de la mente de los miembros del tribunal pueden ocurrir muchas posibilidades lógicas, dentro de las cuales se contempla el error o la arbitrariedad. En este punto debemos ser realistas en la determinación de las formas posibles del correcto pensamiento humano. Es imposible establecer reglas universales que expliquen el pensamiento de los jueces que conforman el tribunal, y menos aun cuando este es válido o no. La línea visible de todo esto está cortada por la sana crítica, exteriorizada en la motivación de la sentencia.
Así, a través de la motivación de la decisión, podemos determinar si un pensamiento es lógico o no, pues “en el contexto jurídico no interesa saber todo lo que ha pasado por la cabeza del juez, no interesa saber por qué causas o con qué propósito ha declarado el juez probados ciertos hechos; lo que interesa saber es si esa declaración puede aceptarse como verdadera a la luz de las informaciones disponibles”.
El pensamiento humano en general, y el del juzgador en particular, es una asociación entre objeto del conocimiento (la realidad material de los hechos), percepción, pensamiento y el juicio. El objeto del conocimiento se refiere a los “aspectos, propiedades y relaciones de los objetos, fijados en la experiencia e incluidos en el proceso de la actividad práctica del hombre, investigados con un fin determinado en unas condiciones y circunstancias dadas”. (Rosental-Iudin, 1994) Puede llegar a conocerse en su totalidad por el movimiento del pensamiento que se traslada de lo abstracto a lo concreto. En el proceso contencioso-tributario, el objeto del conocimiento lo constituyen los hechos con trascendencia tributaria determinados por la Administración tributaria en el acto administrativo impugnado, pero estos no pueden llegar a los jueces del tribunal de manera inmediata a sus sentidos.
La percepción que el tribunal adquiere en el proceso proviene de las pruebas presentadas ante él de manea válida y legal, y consiste en “la imagen integral del objeto (de los hechos) surgida como resultado de la actuación del mundo objetivo sobre los sentidos” (lo añadido es nuestro). El conocimiento probatorio contiene cuatro elementos:
- a) el sujeto que conoce (el tribunal);
- b) el objeto (la obligación tributaria);
- c) la operación de conocer; y,
- d) el resultado obtenido por el proceso de conocimiento (sentencia).
El objeto del conocimiento del proceso contencioso-tributario es independiente de la experiencia sensible transmitida a partir de la prueba, es decir, el tribunal nunca podrá aprehender la verdad material absoluta mediante la demostración, pues la percepción de los jueces que conforman el tribunal se da solo de manera indirecta.
En adición, la prueba puede impactar en tres niveles de conocimiento posible: sensible, conceptual e intuitivo. El primero consiste en la captación del medio de prueba a través de los sentidos, el cual se almacena en forma de imagen en la mente de los jueces del tribunal. Es la aprehensión directa de las pruebas, que se hace posible de mejor medida en las audiencias de tipo oral. De su lado, el conocimiento conceptual radica en representaciones invisibles, inmateriales, pero universales y esenciales. Dentro del proceso contencioso tributario nos referimos al conocimiento del ordenamiento jurídico tributario, la comprensión de las normas contables y financieras, entre otras áreas vinculadas con el quehacer tributario. El conocimiento intuitivo es aquel que capta el objeto en un contexto amplio, como una totalidad. Así, todo el juicio contencioso-tributario busca, con sus matices propios, conocer la realidad procesal que ya ha transitado, inclusive un procedimiento administrativo anterior. Por eso, el tribunal ha de entender que “Si estamos convencidos que un hecho ha de producirse de una determinada manera, es porque la experiencia nos lo ha presentado siempre asociado a otro hecho que le precede o que le sigue, como su causa o efecto. Si oímos una voz en la oscuridad, estamos seguros de la presencia de una persona: no porque hayamos alcanzado tal seguridad mediante un razonamiento a priori, sino que surge enteramente de la experiencia, cuando encontramos que objetos particulares cualesquiera están constantemente unidos entre sí”.
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