El sistema tributario, para su protección, requiere de ordenamientos jurídicos que definan las conductas infractoras de los deberes fiscales.
I. Conducta Ilícita en Materia Tributaria
La existencia de obligaciones fiscales reguladas deriva de la necesidad del Estado de obtener recursos financieros para cumplir sus fines. Una conducta ilícita se constituye por un acto de un sujeto legalmente obligado que ejecuta un acto prohibido u omite la realización de un acto ordenado por la norma. En otras palabras, una conducta será ilícita cuando se incumpla con lo ordenado en una norma jurídica por medio de un comportamiento omisivo o de acción.
En materia tributaria, la realización de una conducta lícita que incumpla un deber formal, de hacer, no hacer o tolerar, comprende la violación de una obligación de carácter sustancial. Por infracción tributaria se entiende todo hecho positivo o negativo sancionado por las leyes fiscales.
Una infracción tributaria es una conducta típica, antijurídica y culpable, con la que se incumple una obligación fiscal, patrimonial o formal, de la que es responsable una persona individual o colectiva, que debe ser sancionada con pena económica por un órgano de la administración fiscal.
En la doctrina, un delito fiscal es aquella conducta descrita en la ley fiscal, a la cual se le atribuye pena de prisión por violentar las normas más elementales del sistema tributario.
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Históricamente, las legislaciones penales regulaban delitos y contravenciones, dejando la regulación de estas últimas al derecho administrativo. Estas legislaciones penales seguían sistemas que clasificaban las infracciones en crímenes, delitos y contravenciones, o en delitos y contravenciones.
II. Delitos y Faltas
La Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en sus artículos 21 y 73.XXI.b, adopta el sistema bipartito, donde se califica al ilícito punitivo en delitos y faltas.
Existen subteorías que intentan distinguir entre contravención y delito, basándose en la naturaleza del derecho o interés tutelado, las diferencias esenciales entre ambos, la forma de agresión y el elemento subjetivo o psicológico en la realización de la conducta.
En algunos casos, la conducta contemplada en la infracción es la misma castigada en el delito fiscal, como la infracción por retener y no enterar el impuesto correspondiente. Infracción y delito, incluso con la misma redacción gramatical, castigan con multas fiscales y con una pena de prisión el mismo caso.
III. El Ius Puniendi
Ius puniendi es una expresión latina que se refiere a la facultad sancionadora del Estado, traduciéndose como "derecho a penar" o "derecho a sancionar". Se utiliza en referencia al Estado frente a los ciudadanos. En consecuencia, el ius puniendi se traduce en aquella potestad que, con fundamento en la Constitución y normas jurídicas, se concede al Estado para castigar conductas ilícitas tanto en el derecho penal, como en el derecho administrativo sancionador.
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El derecho penal estudia las acciones u omisiones que castigan las leyes penales (delitos), y el derecho administrativo sancionador estudia las acciones u omisiones que sancionan las leyes administrativas (infracciones). Las que serán sancionadas por la autoridad competente según la ley aplicable (autoridad jurisdiccional o autoridad administrativa).
En ambos casos se configuran un conjunto de normas que tienen como objeto, respectivamente, en el primero de ellos tipificar y regular a la infracción, y en el segundo de los casos, tipificar y regular al ilícito delictual, así como en cada caso a sus respectivas consecuencias de naturaleza punitiva consistentes en la multa y en la sanción privativa de la libertad.
El derecho fiscal sancionador es una rama importante del derecho administrativo sancionador. Es un conjunto de normas generales, abstractas, impersonales y coercibles, emitido por el Poder Legislativo, que regula el ejercicio de la potestad sancionadora del Estado, que se realiza por conducto de la administración fiscal. Establece el concepto de infracción fiscal como presupuesto de la acción estatal, así como la responsabilidad del sujeto activo y que asocia a la infracción una pena económica finalista.
El derecho fiscal sancionador puede entenderse en una doble dimensión: objetiva y subjetiva. El primer sentido hace referencia al conjunto de normas y principios que regulan la potestad punitiva del Estado al establecer tipos de ilicitud (infracciones), responsabilidad y sus consecuencias jurídicas.
En cuanto al derecho penal fiscal, es parte de los denominados ordenamientos penales especiales, lo que no es obstáculo para definirlo conforme al derecho penal en general, en el sentido de considerarlo como la "rama del derecho público interno relativa a los delitos, a las penas y a las medidas de seguridad, que tienen por objeto inmediato la creación y conservación del orden social".
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De igual manera que el derecho administrativo sancionador el derecho penal fiscal puede ser entendido desde dos enfoques, el objetivo y el subjetivo. El primero de ellos hace alusión al "conjunto de normas jurídicas establecidas por el Estado que determinan los delitos, las penas y las medidas de seguridad con que aquéllos son sancionados".
IV. Infracción y Delito Fiscal: Teorías
Respecto de las teorías que proponen la unicidad o bien la autonomía de las normas que regulan a la infracción respecto del derecho penal, se ha generado un añejo debate sobre si el derecho penal es uno solo o si debemos hablar de un derecho penal tributario, autónomo del derecho penal común.
Las teorías que proclaman la independencia del derecho administrativo sancionador del derecho penal proclamaron a tal grado esta autonomía, que llegaron a denominar a las normas que regulan a la infracción en el ámbito administrativo como "derecho penal administrativo".
El jurisconsulto alemán James Goldschmidt desarrolló una teoría en la que se postula la autonomía del derecho penal administrativo, frente al derecho penal criminal.
Sin embargo, en relación con estas dos teorías existe una tercera que postula que "la potestad punitiva corresponde al Estado, es decir, el ius puniendi, es única y exclusivamente de la entidad estatal, es un aspecto del poder del Estado que le da la potestad de establecer y aplicar castigos".
En esta tesitura, el ius puniendi no pertenece a alguna área del derecho en particular, sino al Estado, que desglosa esta potestad "en dos aspectos: el derecho penal y el derecho administrativo sancionador, como dos de las manifestaciones de una misma potestad punitiva".
El ejercicio del ius puniendi estatal en el ámbito tributario, como potestad punitiva exclusiva del Estado, se materializa por medio del derecho tributario sancionador, que como se acepta, junto con el derecho penal, constituyen las dos manifestaciones en que se desglosa esta potestad punitiva estatal.
En este sentido, "el Estado tiene un ius puniendi único que, según decida la ley, unas veces será ejercido por jueces y, otras, por autoridades administrativas".
Esta teoría es aceptada por el sistema administrativo sancionador mexicano y basta citar el criterio jurisprudencial emitido por el pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que, a través de distintos criterios, en específico de la Jurisprudencia P/J.
El derecho penal y el derecho administrativo sancionador tienen un fundamento común, el ius puniendi del Estado, que es aquella facultad que recae sobre todos los Estados de determinar las conductas que serán objeto de reproche punitivo y establecer las correspondientes sanciones.
Es importante establecer que el derecho a castigar del Estado no es absoluto y para tal efecto se establecen normas y principios que regulan y limitan el ejercicio de esta potestad. En otras palabras, estos principios que se señalan y que orientan el ius puniendi del Estado, "deben ser comunes en los ámbitos sancionadores penal y administrativo".
Se distinguen entre principios sustantivos, que miran a la forma como se configura y ejerce la potestad sancionadora, respecto de los principios procedimentales, que miran a las garantías que tienen los particulares desde el punto de vista formal al momento de determinar su eventual responsabilidad.
En el caso de los principios de naturaleza sustantiva se ubican los principios de legalidad, culpabilidad, proporcionalidad y non bis in idem.
Entre los principios de naturaleza procedimental se encuentran: (a) garantía del procedimiento; (b) presunción de inocencia; (c) los derechos del presunto responsable; (d) prescripción; (e) indubioproreo; (f) de defensa; (g) de oportunidad; (h) de igualdad; (i) proceso sin dilación indebida; (j) oficiosidad; (k) informalismo; (l) debido proceso; y (m) antijuridicidad.
Incluso se puede interpretar de los criterios jurisprudenciales en los que los tribunales nacionales de forma temerosa dan participación de los principios del derecho penal al derecho administrativo sancionador postulando de forma un tanto contradictoria el desglose del ejercicio del ius puniendi del Estado a través de estos dos ordenamientos legales. Esto, en virtud a que si se ha adoptado la teoría del ius puniendi es único del Estado y no de un ordenamiento legal en particular.
De modo similar, toma relevancia que en el sistema punitivo fiscal nacional, respecto al ámbito sustantivo, no existe una clara diferenciación entre la infracción y el delito.
El Estado se excede en el ejercicio de su poder punitivo, pues este se ejerce de forma desproporcionada, implicando para el ciudadano con esta doble respuesta punitiva el sometimiento a una situación que lo coloca en claro estado de ilegalidad, incertidumbre e inseguridad jurídica y el Estado se coloca con un exceso desproporcionado e injustificado en el ejercicio de su derecho de castigar.
No es posible permitir que el Estado, con todo su poder, lleve a cabo el ejercicio coexistente de procedimientos punitivos para sancionar al contribuyente por un mismo hecho; sometiéndolo así a molestias, gastos, sufrimientos, obligándolo a vivir en un continuo estado de inseguridad y ansiedad, aumentando también la posibilidad de contradicciones respecto a la justicia en que aún siendo inocente en cualquiera de los dos procedimientos, sea hallado culpable en la aplicación de estos procedimientos sancionatorios.
La imposición de la sanción represiva en ejercicio de la potestad punitiva del Estado se da por el reproche a cierta conducta ilícita, y se rige por principios que se originan en el derecho penal. Los cuales, no aparecen claros en el ejercicio de esta potestad subordinada al procedimiento de visita domiciliaria, generando valoraciones o prejuicios distintos a la hora de aplicar la sanción punitiva.
Esto debido a la finalidad que conlleva este procedimiento fiscalizador, donde se corre el peligro de alentar la práctica de imponer de plano la sanción punitiva o imponerla sobre la base de elementos y valoraciones obtenidos en el procedimiento de fiscalización, y no del ejercicio de la potestad tributaria sancionadora.
En la presente investigación se llevó a cabo un análisis de la infracción y el delito en el ámbito fiscal desde la óptica de la teoría del ius puniendi único y de los derechos humanos que limitan el ejercicio de esta potestad estatal.
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