Antecedentes y Evolución del Contribuyente Formal
En el pasado, la figura del Contribuyente Formal no existía como tal. Por otra parte, el Artículo 8 estipulaba que todo aquel que desarrollaba exclusivamente actividades exentas o exoneradas del impuesto, simplemente no era contribuyente, lo cual dejaba al margen de cumplimiento de formalidades a todo aquel que disfrutaba de los mencionados beneficios fiscales.
La situación comenzó a cambiar con las reformas legislativas. En el año 2002 hubo dos reformas parciales a la Ley, de allí se pueden rescatar dos modificaciones íntimamente relacionadas a la temática objeto de consulta. Esta situación particular generó una buena cantidad de dudas que hasta la fecha han dejado huellas, esa pérdida de exoneración implicaba que el Agente de Retención de IVA solicitaba a cualquier otrora Contribuyente Formal su facturación con IVA para consecuentemente aplicar la respectiva retención.
La Providencia Administrativa referida a Contribuyentes Formales entró en vigencia en Marzo de 2003 y de esta manera cumplió con lo dispuesto en el nuevo Artículo 8 que entraba en vigencia seis meses antes en las reformas de Ley del 2002.
Definición Actual del Contribuyente Formal y Normativa Aplicable
Recordemos que la calificación de Contribuyente Formal recae en quienes realizan exclusivamente operaciones sujetas al IVA, pero que tienen exención o exoneración del tributo. Podemos concluir que en la actualidad se mantiene vigente este tipo de Contribuyente, siempre que haya exclusividad de operaciones exentas o exoneradas del impuesto (Artículo 8 Ley IVA Reforma 2014).
Estos contribuyentes deben apegarse a la Providencia Administrativa 1677 en cuanto a sus deberes formales, y a la Providencia Administrativa 0030 en lo concerniente a la materia de facturación que aplica a estos contribuyentes NO ORDINARIOS del IVA.
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El Debate sobre el Régimen de Facturación: Coexistencia de Normas
El debate se centra en la situación planteada por la coexistencia de dos diferentes normas dictadas por el SENIAT, que regulan ambas, los requisitos de emisión de facturas de estos sujetos pasivos del IVA, que exclusivamente realizan hechos imponibles que gozan de exención o exoneración del tributo y por ello califican como "contribuyentes formales".
El régimen general de facturación dictado por el SENIAT plantea el uso de medios de facturas, a través de máquina fiscal. La ratificación de la vigencia de estas tres normas especiales de facturación, tanto en las disposiciones finales de la PA 0591, PA 0257 y PA 0071, que establecen el régimen general de facturación, haría suponer que todos los demás regímenes especiales de facturación no citados en la misma, quedarían sin efecto para quienes estén sujetos a esa normativa del régimen general.
En ese sentido, no se indicó o incluyó en este grupo de disposiciones especiales de facturación vigentes, a la PA 1677. Solo se cita ésta respecto a las excepciones que aplican a las personas naturales en los supuestos que antes señalamos.
Interpretaciones sobre la Providencia Administrativa 1677 y la PA 0071
Existe una tesis que considera a la Providencia Administrativa 1677, para los Contribuyentes Formales, como una alternativa de simplificación de sus deberes formales. Esta tesis parte, por ejemplo, de que siendo que en su momento se dispuso un régimen simplificado de facturación aplicable a todos los Contribuyentes Formales, aun cuando estaba vigente un régimen general contenido en la Resolución 320 del MF.
Entonces al ser sustituido este último por la PA 0591, se asumiría que igualmente se mantiene en vigencia y aplicación, lo relativo al artículo 3 de la PA 1677 para todos ellos. Esto tendría además asidero en la falta de una referencia expresa en la PA 0071 a la no aplicación de la PA 1677 a los Contribuyentes Formales. Lo que podría entenderse como un solapamiento de normas con un mismo destinatario (Antinomia).
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Así que, aunque nos inclinamos por asumir que sí ocurrió una desaplicación implícita de las disposiciones del artículo 3 de la PA 1677 para todos los Contribuyentes Formales, en los términos indicados en el artículo 2 de la PA 0071; es posible que haya una interpretación distinta a la que proponemos.
Recomendaciones para Contribuyentes y Aclaraciones Necesarias
En el caso de asumir la tesis de la exclusión de los Contribuyentes Formales del régimen general de facturación previsto en la PA 0071, se sugiere la consulta formal a la Administración Tributaria, exponiendo claramente su posición y amparándose en ella para aminorar el riesgo fiscal asociado a un posible incumplimiento en materia del régimen general de facturación, en los términos dispuestos en el COT para este procedimiento administrativo tributario. Si en cambio, su criterio es el de la sujeción de éstos al régimen general, no pareciera necesario esta consulta.
El presente análisis busca apenas hacer un modesto aporte al debate profesional en la materia. Y en ese sentido, aunque no concordemos con otra postura, respetamos la opinión contraria a la nuestra.
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