Esta Norma de Información Financiera (NIF) tiene como objetivo establecer las normas para el reconocimiento contable de las provisiones en los estados financieros de las entidades, así como las normas para revelar los activos contingentes, los pasivos contingentes y los compromisos. La NIF C-9 fue aprobada por unanimidad por el Consejo Emisor del CINIF en noviembre de 2014 para su entrada en vigor para los ejercicios que se inicien a partir del 1º de enero de 2018, permitiendo su aplicación anticipada para los ejercicios que se inicien a partir del 1º de enero de 2016, siempre que se aplique conjuntamente con la NIF C-19, Instrumentos financieros por pagar.
Esta NIF incluye todas las modificaciones desde su fecha de aprobación hasta antes de su entrada en vigor por distintas mejoras para uniformar todos los criterios establecidos por las normas particulares que tratan el tema de instrumentos financieros, el cual abarca las NIF C-2, C-3, C-9, C-10, C-16, C-19, C-20 y la ONIF 3.
Antecedentes y Cambios Normativos
En el año 2003, entró en vigor el Boletín C-9, Pasivos, provisiones, activos y pasivos contingentes y compromisos, el cual representó un avance importante en materia de convergencia con las Normas Internacionales de Información Financiera (IFRS, por sus siglas en inglés), al eliminar las diferencias identificadas entre la normativa mexicana y la internacional. El Boletín C-9 tomó como base la Norma Internacional de Contabilidad 37, Provisiones y Pasivos Contingentes y Activos Contingentes (NIC 37); y, adicionalmente, incluyó en su alcance el tratamiento contable de pasivos financieros y compromisos.
Como consecuencia de un reordenamiento llevado a cabo por el Consejo Mexicano de Normas de Información Financiera (CINIF) de las normas contables relativas a instrumentos financieros, se decidió establecer una Norma de Información Financiera (NIF) específica para pasivos financieros, la NIF C-19, Instrumentos financieros por pagar; en consecuencia, se modificó esta NIF para eliminar ese tema de su alcance. Asimismo, se consideró necesario llevar a cabo una revisión integral del contenido de esta NIF para actualizar la terminología utilizada y uniformar su presentación conforme al resto de las NIF.
El principal cambio de la NIF C-9 en relación con el Boletín C-9, es que se disminuyó su alcance al reubicar el tema relativo al tratamiento contable de pasivos financieros en la NIF C-19; en consecuencia, también se modificó su nombre. Adicionalmente, se actualizó la terminología utilizada en todo el planteamiento normativo. Se hizo un ajuste de forma a la definición de pasivo; antes se definía como una obligación presente, virtualmente ineludible, identificada, cuantificada en términos monetarios y que representa una disminución futura de beneficios económicos.
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Se eliminó el calificativo de virtualmente ineludible y se incluyó el término probable. En la definición original, el término virtualmente ineludible se consideró poco claro. Por lo tanto, fue eliminado y en el texto de la norma se explica cuándo debe considerarse que existe una obligación presente. Por otra parte, se consideró necesario incluir en la definición que un pasivo representa una probable disminución de beneficios económicos, cuestión que además provocó tener que ajustar la NIF A-5, Elementos básicos de los estados financieros.
Definición y Diferencias Clave
Las provisiones se distinguen del resto de los pasivos por la existencia de incertidumbre acerca del momento o de la cuantía de los desembolsos futuros necesarios para proceder a su liquidación. En contraste, los siguientes pasivos, entre otros, normalmente están claramente definidos:
- Instrumentos financieros por pagar, originados por financiamiento recibido.
- Proveedores, que son cuentas por pagar por bienes o servicios que han sido suministrados a, o recibidos por, la entidad como resultado de un acuerdo formal con la contraparte.
- Otras cuentas por pagar, que son pasivos normalmente originados por disposiciones legales, tales como los impuestos retenidos por pagar, así como los impuestos, derechos y aprovechamientos a cargo de la entidad, distintos a los impuestos a la utilidad, cuyo monto y fecha de pago están definidos por ley, y otras partidas similares.
En general, todas las provisiones tienen cierto carácter contingente, debido a que existe incertidumbre sobre el importe a pagar y/o sobre el momento de su liquidación. En consecuencia, la denominación "contingente" se utiliza para designar a las partidas que no cumplen con los criterios necesarios para su reconocimiento en los estados financieros.
La NIF C-9 distingue entre:
- Provisiones: Obligaciones que deben reconocerse en los estados financieros como pasivos (considerando que su cuantía haya podido ser estimada de forma confiable) porque representan obligaciones presentes y es probable que, para satisfacerlas, la entidad tenga que desprenderse de recursos económicos.
- Pasivos contingentes: Los cuales no deben reconocerse en los estados financieros porque son:
- Obligaciones posibles, en la medida en que todavía no se ha confirmado si la entidad tiene una obligación presente que suponga una salida de recursos económicos.
- Obligaciones presentes, que no cumplen con los criterios de reconocimiento de esta NIF porque no puede hacerse una estimación suficientemente confiable de la cuantía de la obligación.
La principal diferencia entre los compromisos y los pasivos contingentes radica en que los primeros, a diferencia de las contingencias, no han originado una obligación posible que suponga una salida de recursos económicos de la entidad.
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Algunos ejemplos de compromisos pueden ser:
- Cartas de crédito otorgadas.
- Ciertos acuerdos de adquisición de propiedades, planta y equipo.
- Obligación de cumplimiento de algunas cláusulas de contratos de crédito, tales como mantener ciertas razones financieras.
Momento de Reconocimiento de una Provisión
Al ser una provisión un pasivo, aunque de cuantía y/o fecha de liquidación inciertas, debe reconocerse una provisión cuando una operación cumple con todos los elementos de la definición de pasivos establecida en esta NIF, los cuales se refieren a ser una obligación:
- Presente.
- Identificada.
- Cuantificada en términos monetarios.
- Que representa una probable disminución de recursos económicos.
- Derivada de operaciones ocurridas en el pasado.
El reconocimiento de una provisión conlleva el reconocimiento de una contrapartida en resultados o, en algún activo.
Elementos Clave para el Reconocimiento
- Presente: Es una exigencia económica (asumida o por contrato o por ley) identificada en el momento actual.
- Identificada: Debe tener un propósito definido. Cada provisión debe ser utilizada sólo para afrontar los desembolsos para los cuales fue reconocida.
- Cuantificada en términos monetarios: Debe poder cuantificarse en términos monetarios con suficiente representación fiel, caso contrario, no debe reconocerse, sino, revelarse como un pasivo contingente.
- Probable disminución de recursos económicos: Certeza razonable de que habrá una salida de recursos económicos de la entidad para dar cumplimiento a una obligación.
- Derivada de operaciones ocurridas en el pasado: Todo pasivo debe reconocerse como consecuencia de operaciones que han ocurrido en el pasado.
Las provisiones que deberán reconocerse en los estados financieros deberán de cumplir con TODOS los 5 elementos mencionados en la NIF C-9, en caso de no cumplir con 1 de los 5 puntos, dichos elementos no deben reconocerse como provisiones y es necesario analizar si deben revelarse como pasivos contingentes.
Valuación Inicial
El importe reconocido como provisión debe ser la mejor estimación a la fecha del estado de situación financiera, del desembolso o salida de recursos económicos necesarios para liquidar la obligación presente. La mejor estimación del desembolso o la salida de recursos económicos necesarios para liquidar la obligación presente debe ser el importe determinado, en forma confiable, que la entidad requerirá para: liquidar la obligación a la fecha del estado de situación financiera o, en su caso, transferirla a un tercero en esa misma fecha.
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Debido al valor del dinero en el tiempo, una provisión que se refiere a la salida de efectivo cercana a la fecha de cierre de los estados financieros resulta más onerosa para la entidad que otra referida a la salida por igual importe en fechas más lejanas. El importe de las provisiones, por lo tanto, debe descontarse cuando el efecto de hacerlo sea importante dentro de los estados financieros en su conjunto. Cuando resulte importante el efecto financiero producido por el descuento, el importe de una provisión debe valuarse al valor presente de los desembolsos o salida de recursos económicos que se espera sean necesarios para liquidar la obligación. Se considera que cuando los desembolsos están previstos para llevarse a cabo después de los doce meses posteriores a la fecha del estado de situación financiera, el efecto financiero producido por el descuento es importante.
Contratos de Carácter Oneroso
Un contrato de carácter oneroso es aquel cuyos costos inevitables para cumplir con las obligaciones que conlleva exceden a los beneficios económicos que se espera recibir del mismo. En un contrato de carácter oneroso, sus costos inevitables corresponden al importe menor entre el costo de cumplir las cláusulas del contrato y el monto de los pagos o multas que se deriven de su incumplimiento.
Reestructuraciones
Debe reconocerse una provisión por los costos de reestructuración cuando se cumpla con todos los elementos de la definición de pasivos.
Algunos ejemplos de eventos de reestructuraciones son los siguientes:
- La venta o liquidación de una línea de negocios.
- La clausura de una unidad de negocios en un país o región, o bien, la reubicación de una unidad de negocios de un país a otro o de una región a otra.
- Los cambios importantes en la estructura de la organización.
- Las reorganizaciones importantes que afectan la naturaleza y enfoque de las actividades de la entidad.
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