Las políticas contables son esenciales para la gestión y control de la actividad pública, así como para la rendición de cuentas y la toma de decisiones informadas.
Las políticas contables pueden estar diseñadas para dar cumplimiento a diferentes Normas de Información Financiera, como lo pueden ser las NIF (Normas de Información Financiera en México), NIIF (Normas Internacionales de Información Financiera) o US GAAP (Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Estados Unidos), dependiendo de la legislación a la que reportemos nuestros estados financieros o las necesidades con las que cuente la entidad.
Las actividades de los estados y sus prácticas contables están interrelacionadas de múltiples formas.
Los estados realizan innumerables registros contables para la gestión y control de la actividad pública, debiéndose tener en cuenta, además, que muchas actividades comerciales y su contabilidad también son controladas indirectamente por el Estado.
La Contabilidad como Herramienta de Poder y Control
El Estado moderno no solo sirve para la elaboración de leyes y la gestión de impuestos, sino que también comprende múltiples mecanismos que se extienden a muchos ámbitos de la vida social y económica de los ciudadanos; en ese sentido, la investigación contable ayuda a comprender cómo el Estado establece y mantiene sus relaciones de poder.
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El registro y difusión de la información contable elaborada por los oficiales públicos proveen de elementos suficientes para entender las ideologías sociales y económicas de los procedimientos estatales en los que están insertados, y en este aspecto Eastwood (1993) indica incluso que la contabilidad es una herramienta necesaria para la protección de la libertad de los ciudadanos.
Edwards y Walker (2009) han relacionado los deseos reformistas de los gobiernos europeos con la introducción de la partida doble. Según estos autores, los estados han usado la tecnología contable y la auditoría como un medio de vigilancia y control para mejorar sus relaciones de poder.
En estos casos, la actitud del Estado y las tecnologías contables están interrelacionadas y han demandado mayor atención de los historiadores de la contabilidad en este campo.
Evolución Histórica de las Prácticas Contables Estatales
La literatura ha puesto de manifiesto igualmente el hecho de que la mayor parte de los estudios se circunscriben al contexto angloamericano durante los siglos XVIII y XIX, habiéndose centrado una parte importante de ellos en el método contable elegido por los gobiernos para informar: devengo o caja.
Los trabajos sobre las ventajas y desventajas de la contabilidad de caja frente a la de devengo se han centrado en la contabilidad de los ayuntamientos del Reino Unido, EE. UU. y Nueva Zelanda.
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En este aspecto, estudiando cinco ayuntamientos británicos, Coombs y Edwards (1995) señalan que la evolución de la contabilidad de caja a la de devengo ocurrió entre 1852 y 1922, cambio que según estos autores fue llevado a cabo por los oficiales y autoridades locales que generaban la contabilidad y no por los que la demandaban.
Para Fleishman y Marguette (1986), los primeros promotores del cambio en la contabilidad gubernamental de EE. UU. respondieron a la percepción de que la gestión municipal era ineficiente, deshonesta y corrupta en el periodo que va desde la década de 1890 a la de 1920.
Así, la Liga Nacional Municipal, creada en 1894, propuso mejoras para la gestión de varias ciudades estadounidenses, lo que supuso reformas contables encaminadas a crear prácticas uniformes de rendición de cuentas y a la mejora de los procesos de la contabilidad de gestión.
Funnell (1994) estudia las luchas para conseguir una auditoría independiente en el Reino Unido y cómo se consiguió en 1866, año en el que además una ley enfatizó el control de la auditoría, que pasó del poder ejecutivo al Parlamento.
En el Reino Unido, la concepción de estándares y la introducción de cambios en las prácticas contables de los ayuntamientos siguieron un patrón análogo al de EE. UU.
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Coombs y Edwards (2004) también estudiaron las disputas por el control de las auditorías en los ayuntamientos británicos durante el periodo 1835-1935. Según estos autores, hubo tres grupos de profesionales implicados en estas disputas: la profesión contable, los auditores locales y el gobierno central.
El Estado Moderno y las Reformas Contables en España
A finales del siglo XVIII, la Revolución Francesa supuso el nacimiento del Estado Moderno, que venía a requerir nuevas formas de gobierno basadas en un poder centralizado, capaz de debilitar las fuerzas del feudalismo.
Según Comín (1988), el Estado en la España del siglo XIX tenía una dimensión reducida, cumpliendo las limitadas tareas de ofrecer los bienes públicos imprescindibles encomendados por el pensamiento hacendístico clásico.
Siguiendo a este autor, el Estado español decimonónico gastó en servicios económicos menos que otros países europeos, y así la relación gasto público/renta nacional disminuyó entre los años 1830 y 1860, lo que refleja la transición desde una hacienda, como la del Antiguo Régimen -que incurría en grades desembolsos en tiempos bélicos-, a otra en la que la participación del gasto del Estado era baja.
El estancamiento del gasto relativo del Estado durante la segunda mitad del siglo xix español sugiere la vigencia de una hacienda liberal tradicional, con unas funciones restringidas y no ampliables.
La razón del menor intervencionismo presupuestario estaba en que los incrementos de gastos públicos exigían recaudar más impuestos, lo que era imposible sin establecer una mayor equidad tributaria e, incluso, la imposición personal.
Como solo los privilegiados fiscalmente disfrutaban de representación política, ellos mismos obstruían cualquier tentativa de reforma fiscal, renunciando a la ejecución de gastos imprescindibles para el progreso de la economía española y para asumir las funciones sociales del estado de bienestar.
La Reforma de Bravo Murillo (1849-1850)
En esta sección se analizará la reforma administrativa y contable del ministro Bravo Murillo (1849-1850), que culminó con la publicación de la primera Ley de Administración y Contabilidad en 1850, cuya continuación normativa es la Ley Provisional de Administración y Contabilidad de 1870 del ministro D.
Desde un punto de vista cronológico, el método de partida doble ha venido siendo utilizado históricamente de forma intermitente para registrar los movimientos de las finanzas públicas.
Sin embargo, a pesar de la fuerte implantación del método de cargo y data, durante el reinado de Fernando vii se dicta la Instrucción de 11 de diciembre de 1826 para la regulación de la contabilidad pública provincial, normativa que exigía la aplicación del método de partida doble, tal como se constata por el contenido de los modelos que recogía, de entre los que cabe destacar los números 3 y 4 de la norma, que respondían a los correspondientes libros diario y mayor del mentado método contable.
Sin embargo, la tentativa no debió de surtir el efecto deseado por el legislador, por cuanto que quince años después la Orden de 12 de febrero de 1841 solicitaba información sobre la aplicación de la citada norma de 1826 y la justificación de no haber llevado los libros prevenidos por esta.
De lo expuesto, se infiere que hacia la mitad del siglo XIX se perfila la existencia de una contabilidad pública contagiada de lagunas y fallos, cuyo fruto fue que "las cuentas no se rendían a las Cortes, y todas ellas se llevaban con un enorme atraso y no poca confusión e imperfecciones" (De Bona, 1871, p.
En 1849, surge la figura del Ministro de Hacienda D. Juan Bravo Murillo, a quien se debe una de las más importantes reformas de la Administración española, fruto de la cual sería la introducción de un sistema contable capaz de facilitar información detallada sobre las cuentas públicas.
El Decreto de 1849 recogía en 16 artículos los preceptos fundamentales que sustentaban la reforma de la Administración propiciada por Bravo Murillo, en cuya exposición de motivos el ministro se dirigía a S. M. Señora: Facilitar la justa y legítima distribución de los fondos públicos y asegurar la pronta rendición y el detenido examen de todas las cuentas del Estado, es una de las primeras condiciones que deben llenarse en todo país cuya Hacienda esté regularmente organizada.
Resuelto el Gobierno de V.M. a establecer desde luego un orden de cosas encaminado a obtener tan importante objeto, tiene preparados para su presentación a las próximas Cortes los correspondientes proyectos de ley para el arreglo de la contabilidad y la reorganización del Tribunal mayor de cuentas; pero siendo conveniente adoptar entretanto algunas medidas preliminares por cuyo medio puedan con tiempo prepararse las operaciones necesarias para obtener aquellos resultados, y las cuales sirvan de punto de partida al desenvolvimiento del nuevo sistema, me cabe la honra de someter a la aprobación de V.M., de acuerdo con el Consejo de Ministros, el adjunto proyecto de decreto. Madrid, 24 de octubre de 1849. Señora.- A.LR.P.
En lo referente a la publicación de información financiera, la LAC (art.
La reforma de Bravo Murillo culminó con la publicación de la Instrucción de 25 de junio de 1850 (Boletín del Ministerio de Hacienda, 25 de julio de 1850), de cuyo texto destaca el contenido de sus tres primeros artículos del capítulo i , en los que se recogía que la Dirección General de Contabilidad -creada por iniciativa de Bravo Murillo-era responsable de centralizar las operaciones de cuenta y razón relativas a Rentas Públicas, Gastos Públicos y Tesoro Público, debiendo presentar al Ministerio de Hacienda y al Tribunal de Cuentas del Reino las referidas a los ramos de la Hacienda Pública (art. 1), además de reunir los resultados de los actos relacionados con la recaudación y distribución de fondos, con la obligación de examinar y comprobar las correspondientes cuentas, que se deberían llevar en los ramos por el "sistema de partida doble" (art. 2, aptdo.
En cuanto a la metodología contable, si bien el Decreto de 1849 y la propia Ley de 1850 no contemplaban de manera explícita la aplicación del método de partida doble a la contabilidad pública, la Instrucción de junio de 1850 apostaba por este, exigiendo su implantación en todo el ámbito público.
La Ley Provisional de Administración y Contabilidad de 1870
Tras la Revolución de 1868, el Gobierno presidido por el General Prim encargó al entonces ministro de hacienda, D.
Si bien desde el punto de vista presupuestario la figura de Figuerola fue controvertida (Artola-Gallego, 1986), justo es reconocer que realizó un esfuerzo por mejorar la gestión administrativa y financiera de la Hacienda Pública, fruto de cuyos trabajos son dos disposiciones que afectan a la metodología contable de la época.
Artículo 52. Se confiere al Director general de Contabilidad el carácter de Interventor general de la Administración del Estado.
El contenido del capítulo vi de la reformista LPAC venía a coincidir básicamente con el capítulo iii de la LAC, aunque con algún desarrollo suplementario, sin que en ningún momento se pronunciase sobre el método contable que debía aplicarse en las oficinas públicas.
No obstante, como novedad que afectaría al desarrollo de la contabilidad pública posteriormente, el artículo 61 proponía una demora en la liquidación del presupuesto de hasta dos años y medio desde el fin del ejercicio a liquidar.
Este hecho fue objeto de comentarios reprobatorios en proyectos de ley posteriores que trataron de modificar la LPAC, por cuanto el citado precepto, por una parte, pudo ser probablemente uno de los motivos que a la postre propiciaron el importante retraso en la rendición de las cuentas públicas en el último tercio del siglo XIX, y que, por otra, hubiese podido reducirse considerablemente si se hubiese aplicado el sistema de partida doble a la contabilidad pública según la opinión sustentada por el entonces Director General de Contabilidad, De Bona (1871), en un informe dirigido al ministro de hacienda, D.
Para paliar los defectos padecidos por la contabilidad pública, la Dirección General propuso medidas correctoras en torno a dos ejes: en primer lugar, se abogaba por la implantación del método de partida doble en toda la esfera de la contabilidad pública, lo que implicaba una importante reforma respecto de la contabilidad provincial, que no estaría exenta de dificultades, pero que era necesaria para "tener una contabilidad clara, precisa, exacta y, sobre todo, al día" (De Bona, 1871, p. 70); en segundo lugar, se planteaba la necesidad de contratar personal cualificado que garantizara un nivel mínimo de conocimientos en la materia para comprender y aplicar el nuevo sistema, lo que se traducía en un considerable aumento del gasto de personal para alcanzar el objetivo perseguido.
Durante el tiempo en el que estuvo en vigor la LPAC, fueron diversos los motivos que aconsejaron su modificación.
Transcurridos escasamente ocho años desde la publicación de la LPAC, las oficinas contables de la Administración comenzaron a resentirse del excesivo trabajo conferido por la legislación en vigor.
Ante esta situación, el Gobierno presidido por Cánovas decidió abordar el problema presentando un proyecto de ley fechado el 30 de noviembre de 1878 (Gaceta de Madrid, 30 de noviembre de 1878), firmado por el entonces ministro de Hacienda, D. (...) La Contabilidad del Estado, que esclarece y guía en todos sus actos la gestión de la Hacienda pública y resume sus resultados para someterlos a la sanción de la ley y al juicio de la opinión, no realiza sino imperfectamente tan altos fines, cuando el atraso en sus operaciones viene a privarla de interés y eficacia.
El proyecto de ley fue aprobado por las Cortes y convertido en ley el 27 de diciembre de 1878 (Gaceta de Madrid, 28 de diciembre de 1878), pretendiendo la nueva norma, más que reformar la LPAC, introducir una nueva situación para dividir las operaciones contables en dos periodos, permitiéndose de esta forma la presentación a las Cortes de la liquidación de las cuentas generales del Estado a partir del ejercicio 1879-1880, sin tener que esperar a la aprobación de las cuentas atrasadas, facilitándose así el acceso a la información contable más reciente, que en otro caso también hubiera devenido en obsoleta.
Tres años después de la reforma promovida por el ministro Orovio, en 1881 se volvía a proponer una nueva enmienda parcial de la LPAC, en este caso a cargo del entonces Ministro de Hacienda, D. Francisco Camacho, miembro del Gobierno presidido por Sagasta.
A pesar de la pretendida agilización en la liquidación de las cuentas públicas perseguida por las leyes de 1878 y 1881, lo cierto fue que la situación continuó deteriorándose, hasta el pun...