Las personas físicas y morales, para llevar a cabo las actividades de sus negocios, requieren utilizar de ciertos bienes. Por ejemplo, en una fábrica, un rubro importante es el comprendido por la maquinaria; en una oficina, los equipos de cómputo; en una importadora, la bodega de almacenaje, etcétera. A los activos en los negocios, cuya finalidad es utilizarlos, y no enajenarlos, se les denomina "activos fijos".
También en el área de finanzas encontramos definiciones para los activos fijos como inversiones o capital de trabajo. Una de las principales características de estos activos es la de ser permanentes en la empresa, es decir, estarán ahí, generando utilidades hasta que dichos bienes dejen de ser útiles por el paso del tiempo (cuando agoten su monto por la depreciación), o bien, hasta que las empresas decidan enajenarlos con la finalidad de adquirir activos fijos nuevos, es decir, que decidan la venta de los mismos para obtener liquidez en determinadas circunstancias.
Los activos fijos que se utilizan dentro de las empresas se demeritan por el uso que se les da y por el paso del tiempo. A esta pérdida de valor de los bienes se le conoce como "depreciación", en materia contable, dicha depreciación deberá reconocerse como un gasto, y en materia fiscal como una deducción autorizada (deducción de inversión).
Independientemente del enfoque contable o fiscal que se le dé a la pérdida de valor de los bienes, es muy importante considerar dicha depreciación o deducción, toda vez que vender un activo fijo, considerando el valor de la compra (monto original de la inversión [MOI]) menos el demérito sufrido en un lapso (depreciación), nos dará un valor actual aproximando, de lo que se supone el bien en cuestión debe costar desde que se adquirió y hasta que el mismo sea enajenado.
Es importante resaltar que en el caso de los terrenos, al contrario de lo que sucede con los demás activos fijos, al pasar el tiempo, en lugar de perder una parte de su valor por el uso, dichos bienes lo incrementan. A este exceso de valor de los terrenos se le denomina, en el ambiente inmobiliario, como plusvalía.
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En términos de lo dispuesto por la fracción V del artículo 20 (personas morales) y fracción XI del artículo 121 (personas físicas empresarias y profesionistas) de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) la utilidad fiscal que resulte en la venta de activos fijos es un ingreso acumulable y, como consecuencia, deberá declararse en el pago provisional del periodo de la enajenación y en la declaración anual.
Deducción de Inversiones
La deducción de inversiones o depreciación fiscal es una de las principales deducciones autorizadas del Impuesto Sobre la Renta (ISR). Conocer a fondo esta herramienta te ayudará a cumplir con tus obligaciones tributarias.
Básicamente, podríamos decir que, la deducción de inversiones es un estímulo fiscal que le permite al contribuyente optimizar su carga tributaria. Con esta medida se busca promover la inversión directa en el país, aumentar la productividad, generar empleo y fortalecer la participación de empresas mexicanas en las cadenas de suministro.
La depreciación fiscal de las inversiones está regulada en la Ley del Impuesto sobre la Renta en sus artículos 31 a 38, los cuales establecen que se aplicará un porcentaje máximo de deducción sobre el valor original de las inversiones.
Dado que los activos fijos pueden ser afectados en su valor debido a los efectos de la inflación, la Ley permite ajustar el monto a deducir utilizando el factor de actualización correspondiente. Esto se hace considerando los Índices Nacionales de Precios al Consumidor desde el mes de adquisición del bien hasta el último mes de la primera mitad del periodo en el que el bien haya sido utilizado.
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Artículo 31 de la LISR
Las inversiones únicamente se podrán deducir mediante la aplicación, en cada ejercicio, de los por cientos máximos autorizados por esta Ley, sobre el monto original de la inversión, con las limitaciones en deducciones que, en su caso, establezca esta Ley.
Tratándose de ejercicios irregulares, la deducción correspondiente se efectuará en el por ciento que represente el número de meses completos del ejercicio en los que el bien haya sido utilizado por el contribuyente, respecto de doce meses.
El monto original de la inversión comprende, además del precio del bien, los impuestos efectivamente pagados con motivo de la adquisición o importación del mismo a excepción del impuesto al valor agregado, así como las erogaciones por concepto de derechos, cuotas compensatorias, preparación del emplazamiento físico, instalación, montaje, manejo, entrega, fletes, transportes, acarreos, seguros contra riesgos en la transportación, manejo, comisiones sobre compras y honorarios a agentes o agencias aduanales, así como los relativos a los servicios contratados para que la inversión funcione.
El contribuyente podrá aplicar por cientos menores a los autorizados por esta Ley. En este caso, el por ciento elegido será obligatorio y podrá cambiarse, sin exceder del máximo autorizado. Las inversiones empezarán a deducirse, a elección del contribuyente, a partir del ejercicio en que se inicie la utilización de los bienes o desde el ejercicio siguiente.
Cuando el contribuyente enajene los bienes o cuando éstos dejen de ser útiles para obtener los ingresos, deducirá, en el ejercicio en que esto ocurra, la parte aún no deducida.
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Activo fijo es el conjunto de bienes tangibles que utilicen los contribuyentes para la realización de sus actividades y que se demeriten por el uso en el servicio del contribuyente y por el transcurso del tiempo.
Gastos diferidos son los activos intangibles representados por bienes o derechos que permitan reducir costos de operación, mejorar la calidad o aceptación de un producto, usar, disfrutar o explotar un bien, por un periodo limitado, inferior a la duración de la actividad de la persona moral.
Erogaciones realizadas en periodos preoperativos, son aquéllas que tienen por objeto la investigación y el desarrollo, relacionados con el diseño, elaboración, mejoramiento, empaque o distribución de un producto, así como con la prestación de un servicio, siempre que las erogaciones se efectúen antes de que el contribuyente enajene sus productos o preste sus servicios, en forma constante.
Para los efectos del párrafo anterior, son fuentes renovables aquéllas que por su naturaleza o mediante un aprovechamiento adecuado se consideran inagotables, tales como la energía solar en todas sus formas; la energía eólica; la energía hidráulica tanto cinética como potencial, de cualquier cuerpo de agua natural o artificial; la energía de los océanos en sus distintas formas; la energía geotérmica, y la energía proveniente de la biomasa o de los residuos.
Lo dispuesto en esta fracción será aplicable siempre que la maquinaria y equipo se encuentren en operación o funcionamiento durante un periodo mínimo de 5 años inmediatos siguientes al ejercicio en el que se efectúe la deducción, salvo en los casos a que se refiere el artículo 37 de esta Ley.
Las inversiones en automóviles sólo serán deducibles hasta por un monto de $175,000.00.
Las inversiones en casas habitación y en comedores, que por su naturaleza no estén a disposición de todos los trabajadores de la empresa, así como en aviones y embarcaciones que no tengan concesión o permiso del Gobierno Federal para ser explotados comercialmente, sólo serán deducibles en los casos que reúnan los requisitos que señale el Reglamento de esta Ley.
Las comisiones y los gastos relacionados con la emisión de obligaciones o de cualquier otro título de crédito, colocados entre el gran público inversionista, o cualquier otro título de crédito de los señalados en el artículo 8 de esta Ley, se deducirán anualmente en proporción a los pagos efectuados para redimir dichas obligaciones o títulos, en cada ejercicio.
Las construcciones, instalaciones o mejoras permanentes en activos fijos tangibles, propiedad de terceros, que de conformidad con los contratos de arrendamiento o de concesión respectivos queden a beneficio del propietario y se hayan efectuado a partir de la fecha de celebración de los contratos mencionados, se deducirán en los términos de esta Sección.
Artículo 37 de la LISR
Las pérdidas de bienes del contribuyente por caso fortuito o fuerza mayor, que no se reflejen en el inventario, serán deducibles en el ejercicio en que ocurran. La pérdida será igual a la cantidad pendiente de deducir a la fecha en que se sufra.
Cuando el contribuyente reinvierta la cantidad recuperada en la adquisición de bienes de naturaleza análoga a los que perdió, o bien, para redimir pasivos por la adquisición de dichos bienes, únicamente acumulará la parte de la cantidad recuperada no reinvertida o no utilizada para redimir pasivos. La reinversión a que se refiere este precepto, deberá efectuarse dentro de los doce meses siguientes contados a partir de que se obtenga la recuperación.
Ejemplos de Deducción de Inversiones
Deducción de inversiones ejemplo #1: La empresa ABC S.A. de C.V., adquiere un equipo de cómputo por $16,860.
Deducción de inversiones ejemplo #2: Una pastelería busca optimizar los tiempos de entrega de sus productos y decide adquirir 1 automóvil por $170,000. Al tratarse de activos fijos nuevos, la empresa puede deducir el 25% del valor de la inversión, lo que equivale a $42.500.
Determinación de la Utilidad o Pérdida Fiscal en Venta de Activos
Al enajenar activos fijos que se deprecian por el uso que se les da y por el paso del tiempo, debemos calcular el valor en libros de los mismos. El valor en libros de los bienes es el MOI menos la depreciación acumulada que tenga dicho bien al día de la enajenación.
Cuando el contribuyente enajene los bienes o cuando éstos dejen de ser útiles para obtener los ingresos, deducirá, en el ejercicio en que esto ocurra, la parte aún no deducida.
Ahora, para calcular la utilidad o pérdida fiscal en venta de activos, debemos aplicar en lo conducente el artículo 37 de la LISR. Es importante señalar que la redacción del artículo en comento es difícil y confusa, por lo que se tratará de fincar un procedimiento que sirva de guía en el cálculo de los conceptos en estudio.
Lo primero que debemos calcular es el MOI pendiente de deducir histórico, que para nuestro caso, es el anteriormente denominado valor en libros. Con el valor en libros y el MOI pendiente de deducir histórico podemos afirmar que se refieren al mismo concepto, pero en materia contable de acuerdo con los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados la denominación aplicable es valor en libros, mientras que el MOI pendiente de deducir es el concepto legal establecido en la LISR.
Así las cosas, una vez determinado el MOI pendiente de deducir, debemos actualizarlo, ya que así lo disponen el sexto y séptimo párrafos del artículo 37 de la LISR, anteriormente citado.
Como puede apreciarse en el texto anterior, el MOI pendiente de deducir se deducirá al momento de la enajenación, además dicho MOI deberá actualizarse con el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes en el que se adquirió el bien y hasta el último mes de la primera mitad del periodo en el que el bien haya sido utilizado durante el ejercicio por el que se efectúe la deducción.
La deducción de las inversiones prevista en la LISR no es acorde con el reconocimiento contable que las NIF establecen para su depreciación, tal y como se muestra en la siguiente tabla:
| Sección II del Título II de la LISR | NIF Boletín C-6 |
|---|---|
| Cómo se deprecian | |
| Las inversiones únicamente se podrán deducir mediante la aplicación, en cada ejercicio, de los por cientos máximos autorizados por esta Ley, sobre el monto original de la inversión (MOI). El contribuyente podrá aplicar por cientos menores a los autorizados por esta Ley. En este caso, el por ciento elegido será obligatorio, y podrá cambiarse, sin exceder del máximo autorizado. Tratándose del segundo y posteriores cambios deberán transcurrir cuando menos cinco años desde el último; cuando se quiera realizar antes de que transcurra dicho tiempo, se deberá cumplir con los requisitos previstos en el RLISR | La depreciación puede hacerse conforme a dos criterios generales: basado en el tiempo, o en unidades producidas. Dentro de cada uno de los criterios generales, existen varios métodos alternativos y debe adoptarse el que se considere más adecuado, según las políticas de la empresa, y características del bien. Conviene recordar que las tasas de depreciación, establecidas por la LISR, no son siempre las adecuadas para distribuir el total a depreciar entre la vida de los activos fijos y que pesar de aplicar la depreciación acelerada como incentivo fiscal, contablemente debe calcularse y reconocerse la depreciación según la vida estimada de dichos activos |
Por ejemplo, la empresa “Uniformes Escolares, SA de CV” desea conocer como determinar la deducción para el ISR, así como para sus estados financieros de un activo utilizado para la fabricación de suéteres, cuya tasa de depreciación según el numeral 35, fracción VII de la LISR es del 11 %.
Conforme a las especificaciones técnicas del proveedor la maquinaria tiene una vida útil de 900,000 unidades de producción y contemplando que la empresa tiene una capacidad de producción de 15,000 piezas al mes, ha decidido que para efectos contables depreciará la maquinaria con base en dicha capacidad de producción conforme a lo siguiente:
Por ciento de depreciación mensual contable
| Concepto | Importe |
|---|---|
| Rendimiento en unidades producidas de la maquinaria | 900,000.00 |
| Entre: Unidades producidas por mes | 15,000.00 |
| Igual: Meses de vida útil | 60 |
| Entre: Meses del ejercicio | 12 |
| Igual: Años de servicio | 5 |
| Por: Cien | 100 |
| Igual: Por ciento de depreciación mensual contable | 20 |
La depreciación fiscal y contable del ejercicio diferirán por los por cientos de depreciación señalados.
Otra de las principales diferencias entre el manejo contable y fiscal de los activos fijos es la actualización de la depreciación fiscal. Contablemente no se prevé una actualización directa de la depreciación, sin embargo esta se verá reflejada con la reexpresión de los estados financieros conforme lo previsto en el boletín B-10 “Reconocimiento de los efectos de la inflación en la información financiera” de las NIF.
Depreciación fiscal actualizada del ejercicio
| Concepto | Importe |
|---|---|
| Fecha de adquisición | 01/09/17 |
| MOI | $4,156,012.00 |
| Por: Tasa de depreciación | 11 % |
| Igual: Depreciación anual | $457,161.32 |
| Entre: Doce | 12 |
| Igual: Depreciación mensual | $38,096.78 |
| Por: Meses completos de uso en el ejercicio | 12 |
| Igual: Depreciación fiscal del ejercicio | $457,161.36 |
| Por: Factor de actualización | 1.0300 |
| Igual: Depreciación fiscal actualizada del ejercicio | $470,876.20 |
Factor de actualización
| Concepto | Importe |
|---|---|
| INPC del último mes de la primera mitad del periodo de utilización en el ejercicio (junio 2018) | 99.3764 |
| Entre: INPC del mes de adquisición (septiembre 2017) | 96.0935 |
| Igual: Factor de actualización | 1.0300 |
Depreciación contable del ejercicio
| Concepto | Importe |
|---|---|
| MOI | $4,156,012.00 |
| Por: Tasa de depreciación | 20 % |
| Igual: Depreciación anual | $831,202.40 |
| Entre: Doce | 12 |
| Igual: Depreciación mensual | $69,266.87 |
| Por: Meses de uso en el ejercicio | 12 |
| Igual: Depreciación contable del ejercicio | $831,202.44 |
La depreciación contable relacionada con la producción de bienes o la prestación de servicios debe considerarse como parte del costo de los bienes producidos o los servicios prestados. Fiscalmente, se sigue el mismo criterio conforme lo señalado en el artículo 39 de la LISR.
Para ambos casos, la depreciación de los activos fijos que no se encuentren directamente relacionados con la producción de bienes o la prestación de servicios se considerará como un gasto del periodo.
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