Están obligados al pago del impuesto sobre la renta conforme a este Título, los residentes en el extranjero que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, aun cuando hayan sido determinados presuntivamente por las autoridades fiscales, en los términos de los artículos 58-A del Código Fiscal de la Federación, 11, 179 y 180 de esta Ley, provenientes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país o cuando teniéndolo, los ingresos no sean atribuibles a éste.
Cuando los residentes en el extranjero obtengan los ingresos a que se refiere el primer párrafo de este artículo, a través de un fideicomiso constituido de conformidad con las leyes mexicanas, en el que sean fideicomisarios o fideicomitentes, la fiduciaria determinará el monto gravable de dichos ingresos de cada residente en el extranjero en los términos de este Título y deberá efectuar las retenciones del impuesto que hubiesen procedido de haber obtenido ellos directamente dichos ingresos.
Cuando en los términos del presente Título esté previsto que el impuesto se pague mediante retención, el retenedor estará obligado a enterar una cantidad equivalente a la que debió haber retenido en la fecha de la exigibilidad o al momento en que efectúe el pago, lo que suceda primero. Tratándose de contraprestaciones efectuadas en moneda extranjera, el impuesto se enterará haciendo la conversión a moneda nacional en el momento en que sea exigible la contraprestación o se pague.
Cuando los fondos de pensiones y jubilaciones participen como accionistas en personas morales, cuyos ingresos totales provengan al menos en un 90% exclusivamente de la enajenación o del otorgamiento del uso o goce temporal de terrenos y construcciones adheridas al suelo, ubicados en el país, y de la enajenación de acciones cuyo valor provenga en más de un 50% de terrenos y construcciones adheridas al suelo, ubicados en el país, dichas personas morales estarán exentas, en la proporción de la tenencia accionaria o de la participación, de dichos fondos en la persona moral, siempre que se cumplan las condiciones previstas en los párrafos anteriores.
La persona que efectúe los pagos deberá también efectuar la retención del impuesto si es residente en el país o residente en el extranjero con un establecimiento permanente en México con el que se relacione el servicio.
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La persona que efectúe los pagos a que se refiere este artículo, deberá realizar la retención del impuesto si es residente en el país o residente en el extranjero con un establecimiento permanente en México.
Determinación de la Fuente de Riqueza en Territorio Nacional
Artículo 156
Tratándose de ingresos por honorarios y en general por la prestación de un servicio personal independiente, se considerará que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando el servicio se preste en el país.
El impuesto se determinará aplicando la tasa del 25% sobre el total del ingreso obtenido, sin deducción alguna, debiendo efectuar la retención del impuesto la persona que haga los pagos si es residente en el país o residente en el extranjero con un establecimiento permanente en México con el que se relacione el servicio.
Para efectos de los párrafos anteriores, el impuesto se determinará aplicando la tasa del 25% sobre el ingreso obtenido, sin deducción alguna, debiendo efectuar la retención las personas que hagan los pagos.
Los contribuyentes que obtengan ingresos de los señalados en los párrafos primero y segundo de este artículo, tendrán la obligación de expedir comprobante fiscal por las contraprestaciones recibidas.
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En los ingresos por otorgar el uso o goce temporal de bienes muebles, se considerará que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional, cuando los bienes muebles destinados a actividades agrícolas, ganaderas y de pesca, se utilicen en el país. Se presume, salvo prueba en contrario, que los bienes muebles se destinan a estas actividades y se utilizan en el país, cuando el que usa o goza el bien es residente en México o residente en el extranjero con establecimiento permanente en territorio nacional.
En los ingresos derivados de contratos de fletamento, salvo que estos correspondan al arrendamiento de equipo comercial, industrial o científico, se considerará que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional, cuando las embarcaciones fletadas realicen navegación de cabotaje en territorio nacional.
El impuesto se determinará aplicando la tasa del 25% sobre el total del ingreso obtenido por el beneficiario efectivo residente en el extranjero, sin deducción alguna, debiendo efectuar la retención, el prestatario si es residente en el país o residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país; de lo contrario, el contribuyente enterará el impuesto correspondiente mediante declaración que presentará ante las oficinas autorizadas dentro de los quince días siguientes a la obtención del ingreso.
Los contribuyentes que tengan representantes en el país que reúnan los requisitos establecidos en el artículo 174 de esta Ley, y siempre que la enajenación se consigne en escritura pública o se trate de certificados de participación inmobiliaria no amortizables, podrán optar por aplicar sobre la ganancia obtenida, la tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el artículo 152 de la presente Ley; para estos efectos, la ganancia se determinará en los términos del Capítulo IV del Título IV de esta Ley, sin deducir las pérdidas a que se refiere el último párrafo del artículo 121 de la misma.
Cuando la enajenación se consigne en escritura pública el representante deberá comunicar al fedatario que extienda la escritura, las deducciones a que tiene derecho su representado. Si se trata de certificados de participación inmobiliaria no amortizables, el representante calculará el impuesto que resulte y lo enterará mediante declaración en la oficina autorizada que corresponda a su domicilio dentro de los quince días siguientes a la obtención del ingreso. Los notarios, jueces, corredores y demás fedatarios, que por disposición legal tengan funciones notariales, calcularán el impuesto bajo su responsabilidad, lo harán constar en la escritura y lo enterarán mediante declaración en las oficinas autorizadas que correspondan a su domicilio, dentro de los quince días siguientes a la fecha en que se firma la escritura.
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En los casos a que se refiere este párrafo se presentará declaración por todas las enajenaciones aun cuando no haya impuesto a enterar.
Cuando las autoridades fiscales practiquen avalúo y éste exceda en más de un 10% de la contraprestación pactada por la enajenación, el total de la diferencia se considerará ingreso del adquirente residente en el extranjero, y el impuesto se determinará aplicando la tasa del 25% sobre el total de la diferencia, sin deducción alguna, debiendo enterarlo el enajenante si éste es residente en el país o residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país; de lo contrario, el contribuyente enterará el impuesto correspondiente mediante declaración que presentará ante las oficinas autorizadas dentro de los quince días siguientes a la notificación que efectúen las autoridades fiscales.
Tratándose de adquisiciones a título gratuito, el impuesto se determinará aplicando la tasa del 25% sobre el total del valor del avalúo del inmueble, sin deducción alguna; dicho avalúo deberá practicarse por persona autorizada por las autoridades fiscales.
Cuando en las enajenaciones que se consignen en escritura pública se pacte que el pago se hará en parcialidades en un plazo mayor a 18 meses, el impuesto que se cause se podrá pagar en la medida en que sea exigible la contraprestación y en la proporción que a cada una corresponda, siempre que se garantice el interés fiscal. Se dará el tratamiento de enajenación de acciones o títulos valor que representen la propiedad de bienes, a la enajenación de las participaciones en la asociación en participación.
Se dará el tratamiento de enajenación de acciones a los ingresos que se deriven de la constitución del usufructo o del uso de acciones o títulos valor a que se refiere el primer párrafo de este artículo, o de la cesión de los derechos de usufructuario relativos a dichas acciones o títulos valor. También se considerarán ingresos comprendidos en este párrafo los derivados de actos jurídicos en los que se transmita, parcial o totalmente, el derecho a percibir los rendimientos de las acciones o títulos valor.
La retención deberá efectuarse por el adquirente si éste es residente en el país o residente en el extranjero con establecimiento permanente en México.
Los contribuyentes que tengan representante en el país que reúna los requisitos establecidos en el artículo 174 de esta Ley y sean residentes en el extranjero cuyos ingresos no estén sujetos a un régimen fiscal preferente de conformidad con esta Ley o no sean residentes en un país en el que rige un sistema de tributación territorial, podrán optar por aplicar sobre la ganancia obtenida, la tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el artículo 152 de esta Ley; para estos efectos, la ganancia se determinará conforme a lo señalado en el Capítulo IV del Título IV de esta Ley, sin deducir las pérdidas a que se refiere el último párrafo del artículo 121 de la misma.
Los contribuyentes que ejerzan la opción a que se refieren los párrafos anteriores, deberán presentar un dictamen formulado por contador público inscrito ante las autoridades fiscales, en los términos que señale el Reglamento de esta Ley y las reglas de carácter general que al efecto emita el Servicio de Administración Tributaria, en el que se indique que el cálculo del impuesto se realizó de acuerdo con las disposiciones fiscales.
Tratándose de ingresos por la enajenación de acciones emitidas por sociedades mexicanas que se realice a través de las bolsas de valores concesionadas o mercados de derivados reconocidos en los términos de la Ley del Mercado de Valores, y siempre que dichas acciones sean de las que se coloquen entre el gran público inversionista conforme a dichas reglas generales, o de acciones emitidas por sociedades extranjeras cotizadas en dichas bolsas de valores o mercados de derivados, o títulos que representen dichas acciones o índices accionarios que se enajenen en dichas bolsas de valores o mercados de derivados, incluidas las enajenaciones que se realicen mediante operaciones financieras derivadas de capital señaladas en el artículo 16-A del Código Fiscal de la Federación, referidas a acciones colocadas en bolsas de valores concesionadas o en mercados de derivados reconocidos en términos de la citada Ley o a índices accionarios que representen a las citadas acciones, el impuesto se pagará mediante retención que efectuará el intermediario del mercado de valores, aplicando la tasa del 10% sobre la ganancia proveniente de la enajenación de dichas acciones o títulos.
Para efectos del pago del impuesto a que se refiere el párrafo anterior, el intermediario del mercado de valores efectuará la retención y entero del impuesto que corresponda ante las oficinas autorizadas, a más tardar el día 17 del mes inmediato siguiente a aquél en el que se efectúe la enajenación correspondiente. El Servicio de Administración Tributaria, a través de reglas de carácter general, podrá determinar los casos en los que no aplicará dicha retención.
La retención o el entero del impuesto que se efectúe tendrá el carácter de pago definitivo del impuesto por la ganancia derivada de dicha enajenación.
No se estará obligado al pago del impuesto por la enajenación cuando el contribuyente sea residente en un país con el que se tenga en vigor un tratado para evitar la doble imposición. Para estos efectos, el contribuyente deberá entregar al intermediario un escrito bajo protesta de decir verdad, en el que señale que es residente para efectos del tratado y deberá proporcionar su número de registro o identificación fiscal emitida por autoridad fiscal competente.
Lo dispuesto en el párrafo décimo y décimo primero no será aplicable a los casos previstos en el último párrafo del artículo 129 de esta Ley.
En el caso de la enajenación de acciones emitidas por fondos de inversión de renta variable, el impuesto se pagará mediante retención que efectuará la distribuidora de acciones de fondos de inversión, aplicando la tasa del 10% sobre la ganancia proveniente de dicha enajenación. La determinación de la ganancia proveniente de la enajenación de acciones emitidas por fondos de inversión de renta variable se realizará de conformidad con lo establecido en el artículo 88 de esta Ley, sin deducir las pérdidas a que se refiere el párrafo sexto de dicho artículo. La retención o el entero del impuesto que se efectúe tendrá el carácter de pago definitivo del impuesto por la ganancia derivada de dicha enajenación.
En el caso de adquisición por parte de residentes en el extranjero de acciones o títulos valor que representen la propiedad de bienes a que se refiere el primer párrafo de este artículo, las autoridades fiscales podrán practicar avalúo de la operación de que se trate y si éste excede en más de un 10% de la contraprestación pactada por la enajenación, el total de la diferencia se considerará ingreso del adquirente, en cuyo caso se incrementará su costo por adquisición de bienes con el total de la diferencia citada. El impuesto se determinará aplicando, sobre el total de la diferencia sin deducción alguna, la tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el artículo 152 de esta Ley, debiéndolo enterar el contribuyente mediante declaración que presentará ante las oficinas autorizadas dentro de los quince días siguientes a la notificación que efectúen las autoridades fiscales, con la actualización y los recargos correspondientes.
En las adquisiciones a título gratuito, el impuesto se determinará aplicando la tasa del 25% sobre el valor total de avalúo de las acciones o partes sociales, sin deducción alguna; dicho avalúo deberá practicarse por persona autorizada por las autoridades fiscales. Tratándose de reestructuraciones de sociedades pertenecientes a un grupo, las autoridades fiscales podrán autorizar el diferimiento del pago del impuesto derivado de la ganancia en la enajenación de acciones dentro de dicho grupo.
Residencia en Territorio Nacional según el Código Fiscal de la Federación
Artículo 9 del CFF.- Se consideran residentes en territorio nacional:
- Personas Físicas:
- Las que hayan establecido su casa habitación en México. Salvo prueba en contrario, se presume que las personas físicas de nacionalidad mexicana, son residentes en territorio nacional.
- Cuando las personas físicas de que se trate también tengan casa habitación en otro país, se considerarán residentes en México, si en territorio nacional se encuentra su centro de intereses vitales.
- Para estos efectos, se considerará que el centro de intereses vitales está en territorio nacional cuando, entre otros casos, se ubiquen en cualquiera de los siguientes supuestos:
- Cuando más del 50% de los ingresos totales que obtenga la persona física en el año de calendario tengan fuente de riqueza en México.
- Cuando en el país tengan el centro principal de sus actividades profesionales.
- Las de nacionalidad mexicana que sean funcionarios del Estado o trabajadores del mismo, aun cuando su centro de intereses vitales se encuentre en el extranjero.
- Personas Morales:
- Las personas morales que hayan establecido en México la administración principal del negocio o su sede de dirección efectiva.
No perderán la condición de residentes en México, las personas físicas o morales que omitan acreditar su nueva residencia fiscal, o acreditándola, el cambio de residencia sea a un país o territorio en donde sus ingresos se encuentren sujetos a un régimen fiscal preferente en los términos del Título VI, Capítulo I de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Lo dispuesto en este párrafo se aplicará en el ejercicio fiscal en el que se presente el aviso a que se refiere el último párrafo de este artículo y durante los cinco ejercicios fiscales siguientes.
No se aplicará lo establecido en el párrafo anterior, cuando el país en el que se acredite la nueva residencia fiscal, tenga celebrado un acuerdo amplio de intercambio de información tributaria con México y, adicionalmente, un tratado internacional que posibilite la asistencia administrativa mutua en la notificación, recaudación y cobro de contribuciones.
Las personas físicas o morales que dejen de ser residentes en México de conformidad con este Código, deberán presentar un aviso ante las autoridades fiscales, a más tardar dentro de los 15 días inmediatos anteriores a aquél en el que suceda el cambio de residencia fiscal. Cuando las personas físicas o morales omitan presentar dicho aviso, no perderán la condición de residentes en México.
Criterios Internacionales y la OCDE
En este sentido, el artículo 4 del Modelo de la OCDE, establece que la residencia en un estado contratante dependerá de la definición que se le dé a dicho término en las leyes domésticas de los países contratantes. Esto es, si la ley doméstica de un país ubica la residencia de una compañía en el lugar donde se constituyó la misma, y otro la ubica en donde se encuentra su sede de dirección efectiva, dicha compañía será tratada como residente de los dos Estados, y en principio sus ingresos mundiales estarían sujetos imposición en ambas naciones.
Sede de Dirección Efectiva
Basados en el Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE, muchos países consagran en sus convenios para evitar la doble imposición la sede de dirección efectiva de una sociedad o entidad con el propósito de atribuir la potestad impositiva correspondiente al Estado de la residencia. Dado que la residencia de una sociedad determina cuál de los países tiene mayor poder de imposición, es de suma importancia suministrar una definición en la ley interna colombiana que permita que Colombia se constituya como país de la residencia en los casos en los que la sociedad en el exterior se constituyó como un simple vehículo manteniendo la dirección y la toma de decisiones vitales en Colombia.
Basados en el artículo 12 del ET, el efecto fiscal principal por la verificación de ser una "entidad nacional" consiste en la imposición de una responsabilidad fiscal ilimitada en el impuesto de renta, es decir que la entidad queda sujeta a tributación en Colombia respecto de sus ingresos de fuente global, que involucra tanto ingresos de fuente nacional como de fuente extranjera.
Antes de entrar en materia, consideramos importante hacer hincapié en que el parágrafo 4) del artículo 12-1 del ET señala que los términos "sede efectiva de administración" y "sede de dirección efectiva" son expresiones análogas, a menos que se disponga de manera expresa lo contrario. De forma general, el parágrafo 1) del artículo 12-1 del ET define a la sea como el lugar donde "materialmente" se toman las decisiones "comerciales y de gestión" necesarias para la administración y el manejo de la sociedad, teniendo en especial consideración todos los hechos y las circunstancias relevantes del caso, en especial los lugares donde los altos ejecutivos y administradores de la compañía ejercen sus responsabilidades y llevan a cabo las actividades diarias de gerencia, con lo cual se deben analizar todos los aspectos relevantes de la administración como un todo, bajo una visión de alguna manera holística, en cuanto a determinar desde dónde se administra la compañía.
Para determinar la sede efectiva de administración deben tenerse en cuenta todos los hechos y circunstancias que resulten pertinentes, en especial el relativo a los lugares donde los altos ejecutivos y administradores de la sociedad o entidad usualmente ejercen sus responsabilidades y se llevan a cabo las actividades diarias de la alta gerencia de la sociedad o entidad.
Doctrina de la DIAN sobre la SEA
A pesar de que en la jurisprudencia colombiana, a diferencia de otros países, no existen todavía antecedentes respecto de los criterios para tener en consideración a la hora de determinar una sea, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), a través de su doctrina oficial, ha establecido algunas pautas para ello, e incluso ha indicado, de manera acertada en el Oficio 90448 de 2018, que la ley tributaria no establece un listado taxativo de los hechos y las circunstancias que configuran una sea; pero sí establece que deberán tenerse en cuenta todos los elementos fácticos en cada situación particular.
En Concepto 58445 de 2013 la DIAN señaló que para efectos de la definición de sea se entiende que esta última se asienta en el lugar en donde "materialmente" se toman las decisiones de una sociedad o entidad, es decir, el lugar en donde dichas decisiones son tomadas "realmente", acudiendo a la definición del término en el Diccionario la Lengua Española de la Real Academia Española (rae).
De acuerdo con lo anterior, el término materialmente significa el lugar en donde realmente se toman las decisiones. Como se observa de la doctrina de la DIAN, el alcance del término "materialmente" debe interpretarse en el sentido de que sea en Colombia en donde "realmente" se toman y ejecutan las decisiones para la administración del día a día de la entidad del exterior.
En Concepto 61818 de 2014 la DIAN señaló que para determinar la sea era permitido recurrir a los comentarios del artículo 4 del MOCDE, sin importar que para ese momento Colombia no era miembro de dicha organización internacional.
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