La residencia para efectos fiscales de una persona, tanto física como moral, es un elemento primordial para determinar la obligación de dicha persona de tributar en un determinado país, como consecuencia de la obtención de ciertos ingresos; y para determinar la forma en que se gravarían los mismos. En este sentido, la legislación fiscal mexicana reconoce y adopta el criterio de residencia a efecto de gravar a las personas físicas y morales, en territorio nacional. Por lo tanto, la residencia es un elemento trascendente que determina la calidad de sujeto de impuesto para efectos fiscales en el país, sin distinguir si se trata de mexicanos o de extranjeros.
Cabe mencionar que desde hace muchos años, la legislación fiscal abandonó el criterio de nacionalidad para efectos de determinar la obligación de las personas de pagar impuestos en México, solamente por tratarse de entidades o personas nacionales del país, de acuerdo con las leyes aplicables.
Del mismo modo, en cuanto a la determinación de no residencia fiscal en el país, se haría fundamentalmente con base en una regla o criterio de exclusión, de tal manera que, en función de la aplicación o cumplimiento de los requisitos de excepción específicos previstos en la norma, se podría considerar a una persona física o moral, en calidad de no residente (referidos en las leyes como: residentes en el extranjero) y, por ende, gravarla bajo dicho estatus para efectos fiscales en el México.
Cuando hablamos del país de residencia, nos referimos al lugar donde una persona tiene su centro de vida personal, económica y social. El país de residencia es aquel donde tienes tu "casa base," el lugar donde pasas la mayor parte de tu tiempo, aunque tengas una nacionalidad diferente. Es importante saberlo, porque define tus responsabilidades fiscales y legales.
A diferencia del país de residencia, la nacionalidad se refiere al vínculo legal con un país, sin importar si vives allí o no. Entonces, puedes ser ciudadano mexicano y residir en otro país. Entonces, ¿cómo se decide este país de residencia?
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Para el fisco, tu país de residencia es el que manda en cuanto a impuestos. Si no quieres sorpresas, tener claro este aspecto te ayudará a cumplir con tus obligaciones legales y fiscales. ¿Qué tan importante es? Bueno, si lo descuidas, podrías terminar con pagos imprevistos o hasta en problemas legales. No quieres eso, ¿verdad?
El país de residencia no solo define tu estilo de vida, sino también tus compromisos fiscales y legales. Saber cuál es tu residencia fiscal puede ahorrarte dolores de cabeza y hasta dinero. Entonces, si estás en proceso de decidir o cambiar tu residencia, ten esto en cuenta. ¿Tienes dudas sobre cómo te impacta?
Evolución Histórica del Concepto de Residencia Fiscal
De esta manera, el informe trae a colación una visión propia y peculiar de la doctrina del economic allegiance o fidelidad económica, desarrollada varias décadas atrás por el alemán Georg von Schanz, como forma de justificar las bases jurisdiccionales de la tributación.
Respecto del criterio de residencia, y volviendo al informe de los expertos, es preciso indicar que, como primera medida, se analizó si era justificable asignar una imposición fiscal sobre la base de la nacionalidad de una persona o sobre su fidelidad política (political allegiance). Finalmente, el comité recurre al concepto de domicilio o residencia permanente (domicile or permanent residence), en donde concluyeron que era una base más defendible y con más argumentos a su favor, ya que se alejaba de una simple idea de mera lealtad política y estaba más cerca de una obligación económica.
Ahora bien, tomando como insumo el informe de los expertos económicos, el 12 de abril de 1927, un comité técnico de la LDN expidió el primer borrador de un modelo genérico de convenio tributario y en 1928 se dio a conocer uno similar (el cual tenía una versión a, b y c). Nuevamente, en lo que concierne al tema de análisis, en dichas plantillas se establecieron principalmente normas de residencia fiscal para personas naturales, dado que en ese momento el borrador de 1927 y la versión a) de 1928 distinguían, dentro de su ámbito de aplicación objetivo, entre impuestos personales (in personam) e impersonales (in rem), aunque se señalaba que el tratado se aplicaba a los contribuyentes de los Estados contratantes, fueran o no nacionales de estos.
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Sin embargo, en los modelos tributarios posteriores de 1943 y 1946 fue eliminada la dicotomía entre impuestos personales e impersonales manteniendo la regla en virtud de la cual el convenio era aplicable a cualquier contribuyente que fuese nacional de alguno de los Estados, ya fuere una persona natural o jurídica, siempre que tuviese domicilio fiscal en cualquiera de los dos países contratantes, tomando como base la legislación interna de estos. Sin embargo, esta visión fue replanteada rápidamente en el modelo de Londres de 1946, el cual sí tuvo presencia europea, dado que se incluyó como nuevo criterio el lugar de ubicación de su "centro real de administración".
Bajo el anterior panorama se esconde el motivo por el cual los criterios de "incorporación", de índole formal, y "sede de dirección efectiva", de naturaleza material, se convirtieron casi que en directrices obligatorias para los propósitos de determinar la residencia fiscal de entidades jurídicas en el mundo tributario internacional, lo que causa que, por regla general, estas entidades queden sometidas a imposición por sus rentas globales bajo el rótulo del principio de universalidad (worldwide taxation). Aunque no se puede dejar de mencionar que esto también es un reflejo de los criterios empleados en la legislación comercial del derecho internacional privado para el reconocimiento de entes jurídicos, en donde también se encuentran el criterio de incorporación (theory of incorporation) y de administración real (theory of the seat or of the place of effective administration).
Residencia Fiscal en Colombia: Un Análisis Profundo
De otro lado, desde el punto de vista de Colombia, la Ley 1607 de 2012 introdujo cambios de 180 grados a las normas internacionales de la tributación nacional. Establecido el marco introductorio, es preciso indicar que el presente texto tiene como finalidad realizar un análisis profundo y crítico del régimen vigente de residencia fiscal para entidades jurídicas en Colombia, teniendo en consideración las normas actuales y algunos puntos de la doctrina tributaria comparada, así como la doctrina oficial de la autoridad impositiva.
Así las cosas, se instauró un impuesto de índole nacional para las entidades no residentes sobre toda renta que tuviese su origen en la explotación de bienes o capitales en el país, es decir, bajo un sistema de renta territorial. Adicionalmente, se estableció como sujeto pasivo del impuesto no solo a las personas jurídicas nacionales, sino también a las extranjeras sin residencia en el país.
Siguiendo esta línea, la norma antes citada fue regulada por el artículo 1 del Decreto 794 de 1919, el cual mantenía la regla antes descrita. Adicionalmente, dicha normativa estableció un impuesto a las sociedades anónimas o en comandita, nacionales o extranjeras, el cual recaía sobre la renta líquida obtenida por estas últimas durante un año calendario, pero siempre que se tratara de rentas originadas en Colombia.
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Por medio de la Ley 78 de 1935 se realizaron modificaciones sustanciales a la ya mencionada Ley 81 de 1931. En línea con lo anterior, se mantuvo la regla de territorialidad impositiva en la medida en que las personas jurídicas nacionales o extranjeras solo tributaban sobre sus ingresos de fuente nacional. De esta manera, ya no podía hablarse de un sistema de renta territorial ortodoxo o puro para entes morales, el cual había sido la pauta general en las normas anteriores, como se ha podido observar hasta ahora.
Sin embargo, las rentas obtenidas por personas jurídicas nacionales en el exterior, por concepto de dividendos, participaciones, intereses y arrendamientos, son gravables con el impuesto sobre la renta. Adicionalmente, con la Ley 81 de 1960 se estableció en el sistema tributario colombiano una nueva aproximación al concepto de domicilio para fines tributarios. Sin embargo, se optó por hacer una remisión expresa a la norma de domicilio prevista en el Código Civil (CC), frente a lo cual debe tenerse en cuenta que en ese momento no había sido expedido el actual Código de Comercio.
Paralelamente, de manera afortunada se incluyó una definición de "sociedad colombiana" o "nacional", en donde se indicó que eran las entidades que habían sido incorporadas conforme a la legislación de Colombia y, por defecto, se indicaba que era "sociedad extranjera" toda aquella que era creada por virtud de leyes mercantiles extranjeras. Así las cosas, se mantuvo la norma de tributación territorial para sociedades extranjeras, pero estableciendo que también se encontraban gravadas las transferencias de rentas de fuente nacional al exterior mediante un nuevo impuesto de remesas.
De otro lado, adviértase que uno de los cambios con mayor impacto del Decreto 2053 de 1974 corresponde a implementar un sistema de renta mundial para las entidades nacionales, las cuales debían comenzar a agregar a su base gravable del impuesto de renta doméstico tanto ingresos obtenidos dentro de Colombia como por fuera del país, con lo cual la norma colombiana fue de vanguardia en términos comparativos con algunos países de América Latina que de manera generalizada solo hasta entrados los años noventa implementaron sistemas de renta mundial (e incluso algunos países como, por ejemplo, Bolivia y Panamá mantienen sistemas territoriales).
Ahora bien, se conservó la norma impositiva del impuesto de renta de regla territorial para entidades extranjeras y de fuente mundial para sociedades nacionales (agregando el impuesto complementario de las ganancias ocasionales), y también manteniendo la sujeción pasiva del impuesto de remesas.
Definición de Residencia en el Estatuto Tributario Colombiano
Basados en el Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE, muchos países consagran en sus convenios para evitar la doble imposición la sede de dirección efectiva de una sociedad o entidad con el propósito de atribuir la potestad impositiva correspondiente al Estado de la residencia. Dado que la residencia de una sociedad determina cuál de los países tiene mayor poder de imposición, es de suma importancia suministrar una definición en la ley interna colombiana que permita que Colombia se constituya como país de la residencia en los casos en los que la sociedad en el exterior se constituyó como un simple vehículo manteniendo la dirección y la toma de decisiones vitales en Colombia.
Por esta razón se propone modificar el artículo 12 del Estatuto Tributario para definir como sociedad o entidad nacional a (I) las sociedades o entidades que se hayan constituido en Colombia, estando por lo tanto sometidas a la legislación colombiana, y a (II) las sociedades o entidades que tengan su sede de dirección efectiva en Colombia.
Basados en el artículo 12 del ET, el efecto fiscal principal por la verificación de ser una "entidad nacional" consiste en la imposición de una responsabilidad fiscal ilimitada en el impuesto de renta, es decir que la entidad queda sujeta a tributación en Colombia respecto de sus ingresos de fuente global, que involucra tanto ingresos de fuente nacional como de fuente extranjera. Ahora bien, como se indicó, vale aclarar que a pesar de que las sociedades también pueden tener una residencia a efectos legales o mercantiles, aquí solamente haremos referencia a los aspectos de la residencia a efectos tributarios. Este comentario nos permite llamar la atención a que la normativa colombiana no se refiere expresamente a "sociedades residentes", como sí lo hace con las personas naturales, sino más precisamente a "entidades nacionales".
Sede Efectiva de Administración (SEA)
Antes de entrar en materia, consideramos importante hacer hincapié en que el parágrafo 4) del artículo 12-1 del ET señala que los términos "sede efectiva de administración" y "sede de dirección efectiva" son expresiones análogas, a menos que se disponga de manera expresa lo contrario. Dicho esto, de forma general, el parágrafo 1) del artículo 12-1 del ET define a la sea como el lugar donde "materialmente" se toman las decisiones "comerciales y de gestión" necesarias para la administración y el manejo de la sociedad, teniendo en especial consideración todos los hechos y las circunstancias relevantes del caso, en especial los lugares donde los altos ejecutivos y administradores de la compañía ejercen sus responsabilidades y llevan a cabo las actividades diarias de gerencia, con lo cual se deben analizar todos los aspectos relevantes de la administración como un todo, bajo una visión de alguna manera holística, en cuanto a determinar desde dónde se administra la compañía.
Para determinar la sede efectiva de administración deben tenerse en cuenta todos los hechos y circunstancias que resulten pertinentes, en especial el relativo a los lugares donde los altos ejecutivos y administradores de la sociedad o entidad usualmente ejercen sus responsabilidades y se llevan a cabo las actividades diarias de la alta gerencia de la sociedad o entidad.
Doctrina de la DIAN sobre la SEA
A pesar de que en la jurisprudencia colombiana, a diferencia de otros países, no existen todavía antecedentes respecto de los criterios para tener en consideración a la hora de determinar una sea, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), a través de su doctrina oficial, ha establecido algunas pautas para ello, e incluso ha indicado, de manera acertada en el Oficio 90448 de 2018, que la ley tributaria no establece un listado taxativo de los hechos y las circunstancias que configuran una sea; pero sí establece que deberán tenerse en cuenta todos los elementos fácticos en cada situación particular.
En Concepto 58445 de 2013 la DIAN señaló que para efectos de la definición de sea se entiende que esta última se asienta en el lugar en donde "materialmente" se toman las decisiones de una sociedad o entidad, es decir, el lugar en donde dichas decisiones son tomadas "realmente", acudiendo a la definición del término en el Diccionario la Lengua Española de la Real Academia Española (rae). De acuerdo con lo anterior, el término materialmente significa el lugar en donde realmente se toman las decisiones.
Como se observa de la doctrina de la DIAN, el alcance del término "materialmente" debe interpretarse en el sentido de que sea en Colombia en donde "realmente" se toman y ejecutan las decisiones para la administración del día a día de la entidad del exterior. Asimismo, adoptando la dicción de la disposición, creemos que la exigencia corresponde a que sea en Colombia donde se tomen dichas decisiones, sin importar, en principio, el territorio en el cual se ejecutan o surten sus efectos reales. Dicho esto, puede ocurrir que unas importantes decisiones de gerencia se tomen en Colombia, pero tengan implicaciones en el exterior, en cuyo caso esto no debería afectar el hecho de que las decisiones fueron materialmente ordenadas y direccionadas desde el país, como es requerido.
Como primera medida, en el Concepto 61818 de 2014 la DIAN señaló que para determinar la sea era permitido recurrir a los comentarios del artículo 4 del MOCDE, sin importar que para ese momento Colombia no era miembro de dicha organización internacional, teniendo en cuenta que...
Marco Legal en México
En este orden de ideas, la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) recoge el principio antes señalado y establece en su Art. I.- Las residentes en México, respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan. III.- Los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste.
De manera estrecha y vinculado con la fracción III, el artículo 153, primer párrafo, del ordenamiento citado, contenido en el Título V “De los residentes en el extranjero con ingresos provenientes de fuente de riqueza en territorio nacional”, dispone que: Están obligados al pago del impuesto sobre la renta conforme a este Título, los residentes en el extranjero que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, aun cuando hayan sido determinados presuntivamente por las autoridades fiscales,… provenientes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional.
Por otra parte, el modelo convenio de la OCDE, en sus comentarios al Art. 4, Residente, del propio convenio, señala que la definición o concepto de residente de un estado contratante tiene varias funciones, entre las que se destaca la de determinar el ámbito de aplicación del citado convenio al sujeto del impuesto; como sería, la de resolver aquellos casos donde surge un problema de doble tributación, como consecuencia de un conflicto que se presente, en virtud de una doble residencia del sujeto en ambos estados contratantes.
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