Cuando se reciben anticipos por la prestación de un servicio, obra de construcción o la producción de algún bien conforme a un plano, diseño y presupuesto, es común que las partes convengan otorgar adelantos para poder iniciar los trabajos necesarios y cumplir con las obligaciones que de ello se deriven. Es muy difícil que en la práctica existan anticipos de clientes, pues para que se dé tal supuesto, no se debe de tener conocimiento del precio o la cosa, de acuerdo con lo que establece el Código Civil Federal; sin embargo, en los casos que eso suceda y se esté en presencia de un anticipo de clientes, ya sea porque no se conoce el precio o la cosa, de conformidad con la LISR, los anticipos de clientes se deben acumular a los demás ingresos desde que se perciban.
Supuestos y Consideraciones
En este contexto, se pueden presentar dos supuestos:
- Que se materialicen en más de un ejercicio: se solicita el comprobante fiscal del anticipo en un ejercicio y en el subsecuente se perciben las cantidades correspondientes.
- Después de haber recibido el anticipo conforme al comprobante fiscal, en el ejercicio siguiente se rescinda el contrato, y se tengan que devolver las cantidades recibidas por este concepto.
Lo anterior provocará revisar si estos actos son objeto del pago del ISR y en qué ejercicio.
Acumulación de Ingresos según la LISR
Según los artículos 17, fracción I y último párrafo de la LISR, los contribuyentes se encuentran obligados a acumular la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio de que se trate, cuando se actualice cualquiera de los siguientes supuestos:
- Se expida el comprobante que ampare el precio o la contraprestación pactada.
- Se envíe o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio.
- Se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o la contraprestación pactada, aun cuando provenga de anticipos.
En caso de los contribuyentes que celebren un contrato de obra deben considerar como ingresos, además de las estimaciones, los pagos recibidos en efectivo, en bienes, en servicio por concepto de anticipos.
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Momento de la Modificación Patrimonial
Si reciben cantidades por concepto de anticipos en un ejercicio distinto al que se expidió el comprobante respectivo, es evidente que la modificación patrimonial se materializa cuando se perciben los recursos. Ello, en virtud, de que en el caso de los anticipos, el solo hecho de expedir el comprobante se encuadra totalmente en los supuestos previstos en el primer punto. Esto es así, porque además de la emisión del comprobante, debe percibirse el pago en efectivo, en bienes, o en servicios por el hecho jurídico que se materializa en el ejercicio en que ello se cumple; consecuentemente, deben conjugarse los siguientes dos elementos: la expedición del comprobante, y la percepción del precio por el anticipo, pues la entrega de los recursos es un elemento indisoluble del anticipo.
Devolución de Anticipos
Sobre los anticipos recibidos, y que posteriormente se produjo la cancelación del contrato respectivo, se debe tener presente que en principio, el importe recibido se encuadra en los supuestos señalados de los ingresos acumulables para el ISR, pero al devolver las cantidades percibidas, se neutraliza su efecto económico, pues ya no existiría el derecho de cobro sobre el cual se aplicaría. En estos casos y aun cuando no existe una regulación específica, sería aplicable lo dispuesto en el numeral 25, fracción I de la LISR; es decir, la devolución de esas cuantías sería una deducción permitida, misma que se tendría que reflejar en el ejercicio en que se acumuló el anticipo, porque considerarlo en un ejercicio distinto, impondría una carga impositiva sobre ingresos que no modifican positivamente el patrimonio del perceptor, y con ello se violentaría el derecho humano de proporcionalidad tributaria, contemplado en el artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
Facilidades para Contribuyentes del Título II de la LISR
Finalmente, para los contribuyentes del Título II de la LISR, que realicen actividades empresariales distintas de las actividades inmobiliarias, tienen como opción prevista en la regla 3.2.4. de la RMISC 2021, que por los cobros totales o parciales del precio, previos a que se envíe o entregue materialmente el bien, o antes de que se preste el servicio, y se emitan los comprobantes fiscales por dichos cobros, en términos de la regla 2.7.1.35., de la RMISC 2021, podrán considerar como ingreso acumulable del ejercicio el saldo de estos conceptos que tengan al cierre del ejercicio, sin que los incluyan en la determinación de los pagos provisionales; pudiendo así deducir el costo de lo vendido estimado que corresponda a dichos cobros. Además, en un esquema similar de deducción por las citadas actividades inmobiliarias, conforme al precepto 31 de la LISR, estos contribuyentes pueden deducir como costos los gastos de sus obras en forma estimada.
Con estas facilidades, la autoridad reconoce que los conceptos recibidos por anticipos, tienen un tratamiento distinto a la generalidad de los ingresos, pues su propósito es tener recursos para producir los bienes o prestar los servicios, y que un menoscabo impositivo, limitaría el financiamiento de las obligaciones pactadas por los contribuyentes con sus clientes.
Cobros Parciales y Totales
Por otro lado, si los contribuyentes obtienen cobros parciales y totales y conocen el precio y la cosa, la LISR obliga a que los contribuyentes que se encuentren en el supuesto por dicha operación, acumulen la totalidad de la contraprestación pactada, sea por adquisición de bienes o prestación de servicios y, en este caso, podrán dichos contribuyentes estimar el costo de ventas que corresponda a la totalidad de los ingresos que deban acumular para efectos de la determinación del ISR correspondiente.
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Adicionalmente, existe una regla en la Resolución Miscelánea Fiscal para 2024 (RMF 2024) que permite que los contribuyentes que se encuentren en el supuesto señalado en el párrafo inmediato anterior y que reciban pagos parciales, y no se encuentren en el supuesto de haber entregado los bienes o prestado los servicios, podrán optar por no acumular en la determinación de los pagos provisionales correspondientes y únicamente deberán acumular en la determinación del ISR del ejercicio de que se trate dichos pagos parciales que tengan registrados en la contabilidad al finalizar el ejercicio fiscal de que se trate y, como consecuencia, dicha regla permite que se pueda estimar y deducir el costo de ventas estimado correspondiente al saldo final que tenga el registro contable de dichos pagos parciales percibidos.
Impuesto al Valor Agregado (IVA)
Para efectos de la determinación del Impuesto al Valor Agregado (IVA), es importante señalar que al momento en que se perciban los anticipos de clientes y los cobros parciales y totales, estarán sujetos a lo dispuesto por la Ley del IVA.
Tratamiento de Anticipos y Cobros según la RMF 2024
A continuación, se resumen los tratamientos fiscales para anticipos y cobros, según la RMF 2024:
- Anticipo de clientes: se acumula en la determinación del pago provisional en que se obtenga y en el ejercicio fiscal de que se trate, sin deducción alguna, y únicamente podrán deducir el costo fiscal hasta el ejercicio en que se perfeccione la operación. Ello puede provocar una descapitalización de las empresas.
- Cobros totales o parciales y no se entreguen los bienes o no se presten los servicios: por medio de reglas de la RMF2024, se permite que los contribuyentes, cuando obtengan pagos parciales, no acumulen en pagos provisionales dichos pagos y únicamente el saldo registrado en su contabilidad al final del ejercicio por dicho concepto es el que deberán acumular para efectos de la determinación del ISR del ejercicio, pudiendo deducir el costo fiscal estimado a dicho registro.
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