El estudio de las relaciones concéntricas tributarias, entendidas como las diversas capas e interacciones dentro del sistema fiscal, tanto a nivel interno de un Estado como en su dimensión internacional, es fundamental para comprender la complejidad de la recaudación y administración de impuestos. El elemento personal de cualquier relación jurídica, en particular, de la relación jurídico-tributaria, tiene especial importancia, toda vez que se presenta como requisito sine qua non de ella, dadas sus características.
Antes de definir lo que debe entenderse por obligación tributaria o fiscal, es necesario mencionar que el Derecho Fiscal no solo regula la obligación que tienen los contribuyentes respecto de la entrega en dinero u ocasionalmente en especie que debe realizar al Estado en virtud de haber causado un tributo, misma que puede ser exigida por este de manera coercitiva ante su incumplimiento, llamada sustantiva; sino que regula obligaciones accesorias tendientes a hacer más eficaz el cumplimiento de aquella, mismas que son denominadas formales. La distinción entre ambas estriba en su objeto que persiguen, ya que mientras la obligación fiscal sustantiva tiene como objeto directo un dar (el pago del tributo), la obligación fiscal formal tiene como objeto directo un hacer (presentar declaraciones, avisos, etcétera), un no hacer o abstenerse (no introducir mercancía extranjera prohibida), o un tolerar (el ejercicio de las facultades de comprobación). Dada la importancia y trascendencia de la obligación fiscal sustantiva (término que es utilizado, por diversos doctrinarios, de forma indistinta al referirse a la relación jurídico-tributaria); en la actualidad la utilización de la obligación fiscal formal ha venido configurándose como una herramienta que permite al fisco tener un mayor control sobre los contribuyentes.
El Maestro Emilio Margáin Manautou nos define a la obligación fiscal como el vínculo jurídico en virtud del cual el Estado, denominado sujeto activo, exige a un deudor, denominado sujeto pasivo, el cumplimiento de una prestación pecuniaria, excepcionalmente en especie. Por su parte, Dino Jarach escribe que la obligación tributaria en general, desde el punto de vista jurídico, es una relación jurídica ex lege, en virtud de la cual una persona (sujeto pasivo principal, contribuyente o responsable), está obligada hacia el Estado u otra entidad pública (sujeto activo), al pago de una suma de dinero (objeto), en cuanto se verifique el presupuesto de hecho determinado por la ley (hecho imponible). Sobre el particular, las definiciones transcritas condensan los elementos estructurales de la obligación fiscal sustantiva: sujeto activo, sujeto pasivo, el objeto y el hecho jurídico tributario.
Sujetos de la Relación Jurídico-Tributaria
Los sujetos de la obligación fiscal se dividen en dos: activo y pasivo. El primero es solo uno, el Estado, definido como el acreedor de la obligación fiscal sustantiva (la persona capacitada para exigir el cumplimiento de la obligación), que en el caso de nuestro país tal carácter puede recaer, en razón de la titularidad de la potestad tributaria, en la Federación y las entidades federativas. El estudio del sujeto activo consiste principalmente en el análisis de la naturaleza de la soberanía fiscal en virtud de la cual él es titular de la pretensión tributaria. Por su parte, el estudio del sujeto pasivo, consiste principalmente en la distinción entre las varias categorías de sujetos de la relación tributaria, es decir, en la definición de deudor principal o contribuyente, en el estudio de la capacidad jurídica de derecho tributario, y de los diferentes codeudores o responsables por vínculo de solidaridad, de sustitución o de sucesión tributaria, y por último, de las excepciones subjetivas a la obligación tributaria.
El sujeto pasivo es la persona física o moral (o cualquier entidad que sin tener personalidad jurídica, constituye una unidad económica diversa a la de sus miembros -por ejemplo, la asociación en participación, el fideicomiso, etcétera), nacional y extranjera, que de acuerdo con la ley se encuentra obligada al pago de la contribución. En este sentido, la responsabilidad del sujeto pasivo para el cumplimiento de la obligación fiscal sustantiva puede derivar de distintos conceptos:
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- Responsabilidad directa: Porque él haya originado en el nacimiento del crédito fiscal, solo o en concurrencia de otras personas.
- Responsabilidad sustituta: Porque él haya sustituido al deudor primitivo, voluntariamente o por imperio de la ley.
- Responsabilidad solidaria: Por el incumplimiento de una obligación que la ley impone y que trajo como consecuencia la evasión total o parcial del pago del tributo, por parte del que le dio nacimiento.
- Responsabilidad objetiva: Por haber adquirido un bien o negociación que se encuentre afecto objetivamente al pago de un gravamen no cubierto por el deudor primitivo.
Nuestro sistema tributario solo distingue dos clases de responsabilidades: como contribuyente o sujeto pasivo directo al que dio origen al nacimiento de la obligación tributaria y como sujeto con responsabilidad solidaria, a todos los terceros que en forma indirecta adquieren la obligación en el pago de un crédito fiscal. La responsabilidad solidaria implica que el fisco federal puede exigir el cumplimiento de la obligación fiscal sustantiva en su totalidad de manera indistinta tanto al sujeto pasivo principal como en quien, por ministerio de ley, recae dicha la solidaridad.
También conocidos como sujetos pasivos indirectos o por deuda ajena, son todos los terceros que de forma indirecta adquieren la obligación en el pago de las contribuciones, a cargo del sujeto pasivo directo, ya sea que derive dicha responsabilidad por sustitución, por solidaridad u objetiva:
- Responsabilidad sustitutiva: Se presenta cuando un tercero ajeno se obliga a pagar por el deudor principal el crédito fiscal ya determinado.
- Responsabilidad solidaria: Consiste en atribuir a una persona distinta del sujeto pasivo principal la obligación de pagar la prestación fiscal cuando este no lo haya hecho.
- Responsabilidad objetiva: Existe cuando la ley atribuye a una persona diferente del sujeto pasivo principal la deuda fiscal en razón de haber adquirido la propiedad o posesión de un bien que trae aparejado un crédito fiscal no cubierto. Esta figura tiende a asegurar el interés fiscal ante todo convirtiendo al nuevo adquirente en sujeto pasivo obligado directo en forma automática y evitando así la localización del propietario anterior.
En este supuesto, el Estado puede ser el sujeto pasivo y el contribuyente puede ser el sujeto activo en la relación tributaria. Esto surge cuando se está en el supuesto jurídico de una solicitud de un saldo a favor o un pago de lo indebido.
Obligaciones Tributarias Accesorias y la Información
Existen obligaciones tributarias accesorias que son cruciales para la administración fiscal. Estas incluyen la prestación satisfecha como consecuencia de la repercusión del IVA. También, la obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Asimismo, la obligación, por parte de los productores, comercializadores y usuarios, de que los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos contables, de facturación o de gestión de quienes desarrollen actividades económicas, garanticen la integridad, conservación, accesibilidad, legibilidad, trazabilidad e inalterabilidad de los registros, sin interpolaciones, omisiones o alteraciones de las que no quede la debida anotación en los sistemas mismos.
Relaciones Fiscales Intergubernamentales: El Federalismo Fiscal
Para lograr un buen funcionamiento de las finanzas públicas es importante y necesario identificar las relaciones que existen entre los diferentes órganos de gobierno, llámense entidades federales o estatales, en materia de recaudación fiscal y la corresponsabilidad que estos tienen con la federación. El federalismo fiscal es el análisis de la interacción entre cada una de las haciendas de los diferentes órganos de gobierno que conforman una nación, que surgen del proceso de ingreso y gasto público. Como parte del federalismo fiscal es necesario generar autonomía como una herramienta que permita proyectar e impulsar los diferentes órganos de gobierno. Para Williams (2005), un argumento sólido para la existencia de los gobiernos subnacionales es su capacidad de generar eficiencia sobre la asignación del gasto, en virtud de que la oferta de servicios públicos será el reflejo de la demanda del consumo local.
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La Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos establece a la nación como una república representativa y demócrata con ideales en el federalismo, con oportunidades para generar estados con autonomía, como base para el desarrollo regional de cada entidad a través de su estructura geopolítica y la distribución de poderes y potestades. Para poder impulsar el crecimiento de un país y sus estados es necesario implementar y establecer sistemas federales fiscales, además de delimitar las competencias que regulen la distribución de las potestades hacendarias entre los diferentes órganos de gobierno. La Constitución es la ley suprema y la máxima expresión de soberanía que señala los derechos y las obligaciones de los ciudadanos, además de establecer que es el origen de la organización de un Estado, al definir los órganos y competencias de los gobiernos, estableciendo derechos y obligaciones fundamentales de las personas.
Es así como la constitución da origen a las competencias de los gobiernos y su relación con las finanzas públicas como factor determinante de un estado federal con la finalidad de cumplir con sus objetivos a través de la procuración de la riqueza y su aplicación. Diversos factores en México han propiciado que las relaciones fiscales intergubernamentales en nuestro país no hayan podido lograr el impulso esperado en los estados, los impedimentos a los que se hace referencia tienen su origen en los procesos políticos que ha vivido el país, las diversas reformas y las diferentes instituciones que han sido las responsables del desarrollo económico.
Evolución y Desafíos del Federalismo Fiscal Mexicano
En México fue necesario y fundamental que se generara una interrelación entre los diferentes órganos jurisdiccionales a través de relaciones fiscales, que constituyen uno de los pilares sobre los cuales se edificaran las instituciones federales en cada nación. Es así como inician diversos procesos para deslindar atribuciones correspondientes a los gobiernos en materia tributaria, originándose las convenciones nacionales fiscales (CNF).
- La primera Convención Nacional Fiscal se llevó a cabo en 1925, considerada el primer esfuerzo por establecer límites a las potestades impositivas de la federación y las entidades federativas. Esta convención intentó delimitar las diversas áreas de imposición entre los niveles del gobierno sin obtener el resultado deseado.
- La segunda, realizada en 1933, aun cuando ofrecía mayores beneficios para la federación no alcanzó el éxito esperado, pero se avanzó significativamente con las reformas a la fracción XXIX del artículo 73 de la Constitución, que otorga al gobierno federal facultades para gravar algunas actividades económicas.
- Tuvieron que transcurrir catorce años para que se convocara a la tercera convención, en la que se asumía que el régimen tributario favorecía a la federación afectando a las entidades o gobiernos locales. Se intentó dar continuidad a las convenciones entre la federación y las entidades locales con la finalidad de lograr uniformidad en el sistema impositivo.
- A finales de los setenta se realizó una convención más, en la que las entidades federativas aceptaban los diferentes procesos en los que participarían y la coordinación fiscal que se realizaría. Con esta cuarta convención el federalismo fiscal tomó fuerza e importancia en relación a los ingresos, con el inicio del Sistema Nacional de Coordinación Fiscal (SNCF).
Con la Ley de Coordinación Fiscal (LCF) que entró en vigor en 1980 se creó el SNCF. El artículo primero menciona su objetivo, que es el de coordinar el sistema fiscal de la federación con los de los estados, municipios y el distrito federal para establecer la participación que corresponda a sus haciendas públicas en los ingresos federales, distribuir entre ellos dichas participaciones, fijar reglas de colaboración administrativa entre las diversas autoridades fiscales, construir los órganos en materia de coordinación fiscal y dar las bases de su organización y funcionamiento. La recaudación federal participable será la que obtenga la federación por todos sus impuestos, así como por los derechos de minería, disminuidos con el total de las devoluciones por dichas contribuciones.
El SNCF manifiesta la responsabilidad que asume el gobierno federal de la administración tributaria, la cual entrega a las entidades federativas algunos porcentajes de los impuestos federales, denominados transferencias o participaciones federales. Además de este objetivo está el de armonizar, conducir, renunciar o declinar a potestades y atribuciones del cobro de impuestos locales referidos sobre las mismas fuentes gravadas, a fin de evitar concurrencia tributaria o la doble tributación. Con el acuerdo logrado entre el gobierno federal y los estados, en el que el primero entrega, vía transferencias, ingresos por fuentes impositivas a nivel Federal, las cuales consistían en el otorgamiento de recursos de un nivel de gobierno a otra instancia estatal con la finalidad de subsanar los desequilibrios fiscales y desigualdades económicas y sociales en las diferentes localidades del país.
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En el año 2005, del total de ingresos de los estados, en promedio, 92.4% proviene de transferencias federales, es decir, solo 7.6% de los ingresos totales fueron ingresos propios. Esta fuerte concentración recaudatoria en el gobierno federal ha propiciado un aumento importante de ingresos a los estados. Sin embargo, se observa la importancia que representan las transferencias para otorgar y garantizar recursos para los estados y el problema que se deriva de la codependencia con el gobierno federal y la pérdida de autonomía por parte de los receptores para su gasto. Las modificaciones a los criterios de reparto de las participaciones han obedecido a ajustes impulsados por las entidades federativas, pero en mayor o menor grado todos los estados han visto un crecimiento importante de sus ingresos por este concepto.
Existen distintos tipos de transferencias, marcadas y diferenciadas de las necesidades a las que cada una de ellas responde. Si se parte del fin del destino, se considera que estas pueden ser:
- Condicionadas: El gobierno que otorga las transferencias expresa el rubro o fin que el gobierno estatal debe cumplir con estos fondos, lo que identifica la pérdida de autonomía y decisión sobre los recursos.
- Incondicionales: Estas son otorgadas por el gobierno federal sin un destino o una finalidad que cumplir por parte del receptor, esto permite la libertad para determinar en qué será empleado este recurso, con el objetivo de reducir la desigualdad de recursos entre entidades, con la intención de que los gobiernos locales puedan ofrecer mejores servicios y cumplir con las responsabilidades y necesidades de la población. Sin embargo, este tipo de transferencias pueden propiciar que se ejerzan de manera discrecional, lo que puede ocasionar en algunas situaciones que no siempre sean ejercidas en forma adecuada.
Otro enfoque a considerar en las transferencias es la limitación por cuantía. Estas pueden definirse como:
- Con limitante de recursos: Se establece el monto del recurso total del fondo que se otorgará para cubrir algún servicio o necesidad.
- Sin límite o tope: Pueden ser transferencias con un monto amplio para cumplir con necesidades que no tienen una barrera o limitante monetaria.
Es trascendente mencionar que estas distintas transferencias pueden coincidir, haciendo una combinación de sus características en su aplicación. La finalidad de la LCF no es otra que la de armonizar las relaciones fiscales intergubernamentales entre los diferentes órganos de gobierno, evitando los conflictos generados por concurrencia o doble tributación, situación complicada por interferir la federación, las entidades federativas y los municipios.
La Globalización y sus Implicaciones en la Tributación
La globalización no se refiere a un hecho unidimensional correspondiente a una mayor integración económica entre países; este fenómeno incluye otras facetas como la política y social, que se caracterizan por la difusión de determinadas ideas o el seguimiento de un paradigma, por un lado, junto a la propagación de referentes, información, imágenes e incluso movilidad de personas, por el otro. Así, es difícil establecer con certeza qué efectos ha tenido la globalización en la tributación, lo que hace pertinentes los ejercicios empíricos en la materia.
El sistema tributario que, en general, permanece vigente alrededor del mundo fue desarrollado en los años treinta, bajo unas circunstancias económicas muy diferentes a las de hoy, como por ejemplo, las restricciones al comercio, el limitado flujo de capitales y movilidad de individuos, así como un rol no muy importante de las multinacionales. Sin embargo, desde los años ochenta, se evidencia una creciente interdependencia entre las naciones en diversas esferas, entre ellas la económica. Los flujos internacionales de capitales han aumentado notablemente, yendo en ambas direcciones, desde los países desarrollados hacia aquellos en vías de desarrollo, y viceversa.
Empero, la globalización implica restricciones para cada Estado al momento de establecer y recaudar los impuestos; McLure (1997) las clasifica en cuatro tipos:
- Las restricciones inducidas por el mercado.
- Las negociadas por los países.
- Aquellas impuestas por la soberanía fiscal de otras naciones.
- Las generadas por la respectiva administración tributaria.
En relación con las limitaciones del primer tipo, no todas las bases gravables son igualmente sensibles a las decisiones de política tributaria, unas de ellas lo son más (por ejemplo, los capitales); esto genera, a su vez, la oportunidad para algunos países de atraerlas ofreciendo amplios beneficios o bajas cargas impositivas, de allí que la eventual competencia fiscal implique la llamada race to bottom. Una posible solución a lo anterior es la coordinación entre Estados, que debería incluir un esquema estándar de alícuotas y criterios de cálculo de las bases gravables (es decir, armonización tributaria).
Por otra parte, cabe indicar que muchos gobiernos, conscientes de la probable competencia fiscal y de las relaciones económicas y políticas de sus países con el resto del mundo, han firmado convenios que brindan un trato tributario más favorable a quienes son contribuyentes en más de uno de los Estados contratantes. Por ejemplo, los convenios de doble imposición (CDI) se han convertido en instrumentos comunes para tratar el problema que surge cuando dos o más Estados tienen la potestad, según su normatividad tributaria, de gravar la misma renta. Finalmente, un elemento que muchas veces se desatiende es la capacidad de las administraciones para aplicar una norma.
Desafíos Específicos: Precios de Transferencia y Comercio Electrónico
Las transacciones entre compañías han crecido a tal punto que explican cerca del 60% del comercio mundial, lo que hace de los precios de transferencia una preocupación central para las administraciones tributarias. Los vinculados económicos pueden modificar artificialmente sus rentas, aumentándolas para aquel cuya residencia sea la de menor carga tributaria; por su parte, el Estado con mayores tasas efectivas para los impuestos sobre la renta (ISR) asume el costo (a través de la erosión de sus bases gravables). En síntesis, la capacidad fiscal de cada país, en lo que a impuestos directos se refiere, ha sido acotada, aunque no necesariamente en el mismo grado. En varios casos, es difícil para las administraciones tributarias controlar los precios de transferencia. Buena parte de los sectores en que intervienen empresas vinculadas incorporan tecnologías de punta, de suerte que no existe un precio de mercado para determinados insumos y no aplica el principio de libre competencia (arm’s length), como ocurre en las industrias automotriz y aeronáutica.
Con respecto al comercio electrónico, este ha crecido a un ritmo vertiginoso, acompañado del desarrollo de las TIC. Así, no solo se puede estar dejando de recaudar impuestos al consumo, sino también ISR, pues los ingresos generados por las ventas en Internet son difícilmente rastreables por las administraciones tributarias, todavía más si no existe un sistema de información global que permita validar las declaraciones de un contribuyente con operaciones en diferentes partes del mundo. El desafío para los Estados es, entonces, ajustar sus sistemas tributarios a una realidad en la que las distancias geográficas se han atenuado y los conceptos tradicionales no permiten, en muchos casos, definir las actuaciones a seguir por las administraciones tributarias. Tras una reforma tributaria, ciertos impuestos deben compensar la reducción de otros y, si es el caso, generar un excedente, lo que, sumado a las restricciones que la globalización supone para las administraciones tributarias, podría explicar la tendencia desde los años noventa a ampliar las bases y unificar las tarifas de los impuestos al consumo interno, en contraste con el desmonte de los impuestos al comercio internacional (es decir, aranceles) y la creación de beneficios para el capital.
La literatura previa, en general, no es concluyente con respecto a la incidencia de la globalización en la tributación. Hay muchos trabajos que validan la hipótesis de la eficiencia, que relaciona la reducción (aumento) de los impuestos sobre bases móviles (inmóviles) con el avance de la globalización, pero también otros tantos que encuentran lo contrario o que simplemente determinan que las asociaciones no son estadísticamente significativas. En esta investigación se estudian las cargas tributarias de varios impuestos, y no solo de aquellos que gravan las rentas de capital. Este aspecto es importante para determinar si la recaudación de cada fuente está efectivamente cayendo, lo que sería un motivo de alarma, en la medida que impondría restricciones a los Estados para atender las demandas de sus ciudadanos.
Se establece que los recaudos de los impuestos sobre la renta personal (ISRP) y el comercio internacional se asocian negativamente con el avance de la globalización, pero no ocurre así con los impuestos sobre la renta empresarial (ISRE), al consumo o al capital, ni con la presión tributaria (PT). Son varios los factores que llevan a un país a modificar sus impuestos y, con ello, a alterar su estructura y su PT, entre los cuales la globalización es uno de los más importantes. No obstante, las relaciones observadas dependen en buena parte de cómo se analice el tema tributario, ya sea a través de las alícuotas o de la recaudación.
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