La Reserva de Ley Tributaria y su Desarrollo Jurisprudencial por el Tribunal Constitucional

Uno de los cimientos del Estado de Derecho, que sustenta el funcionamiento y la actividad del Estado moderno, es la existencia de un elemento básico que es la legalidad. En virtud de esto, los ordenamientos jurídicos que se inspiran en los principios del Estado de Derecho, contienen disposiciones constitucionales que determinan la regulación de ciertas materias necesariamente por Ley. La legalidad, así como el desarrollo de los procedimientos democráticos y sociales de Gobierno, tienen una estrecha conexión con la facultad de creación de los tributos regulada por los textos constitucionales de cada país. Es por ello que tras la aprobación de la Constitución española de 1978 -en lo adelante CE- se manifestó en la doctrina financiera y tributaria un especial interés por el análisis de las normas desde un punto de vista constitucional. Pero un análisis constitucional de las normas tributarias, no puede pasar por alto, no sólo los preceptos constitucionales, sino también la doctrina que sobre los mismos emana de los diferentes fallos emitidos por el Tribunal Constitucional español -TC-.

El principio de reserva de Ley se configura como el mecanismo jurídico a través del cual se hace efectivo y concreto el principio de legalidad. Un principio que trata de garantizar fundamentalmente la exigencia de que sean los propios ciudadanos a través de sus representantes, quienes establezcan el reparto de la carga tributaria y en consecuencia, los tributos que a cada uno de ellos se le pueden exigir. Hoy en día, entendemos este principio como una expresión de la democracia en el procedimiento de establecimiento de los tributos, cuyo fin, entre otros, es alcanzar un sistema tributario justo. Asimismo, se explicará cómo el Tribunal Constitucional ha ido desarrollando los alcances de este principio.

Fundamento Constitucional y Delimitación

Su fundamento, como ha realzado el TC, por una parte, esta propuesto para garantizar el llamado principio de autoimposición, -es decir que los tributos sean autorizados por los representantes elegidos por los ciudadanos de manera democrática-, y por otra, cumple con el propósito manifiestamente garantista del derecho de propiedad.

La Reserva de Ley en el Ordenamiento Jurídico

La CE formula sin duda alguna el principio de reserva de Ley en materia tributaria -artículo 31.3- pero la ambigüedad de su redacción, plantea el problema de la delimitación del alcance y contenido de la reserva de Ley que en ella se contempla. El propio TC ha declarado que «no puede extraerse fácilmente la conclusión de que nuestra Constitución haya consagrado absolutamente el referido principio, con el rigor que hubiera podido tener en momentos históricos anteriores».

Que el artículo 74° de la Constitución vigente establece que los tributos se crean, modifican o derogan exclusivamente por ley o decreto legislativo; que el Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley; y, que no surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece dicho artículo. Asimismo, la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario, Decreto Legislativo N.° 816, señala que sólo por Ley o Decreto Legislativo se puede crear, modificar y suprimir tributos; así como señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y la alícuota. La Ley debe instaurar las bases del procedimiento de creación y aplicación de los tributos.

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Para plantear un conocimiento técnico preciso de la reserva de Ley debemos partir de un concepto más amplio, más genérico, que consiste en la «reserva de normación». Con la expresión «reserva de Ley» se hace referencia a la necesidad de que la regulación de determinadas materias venga dada por vía legislativa. Su predominio concreto sobre la ordenación jurídica de los tributos es lo que se conoce como principio de reserva de Ley en materia tributaria o principio de legalidad tributaria, criterio básico sobre la producción normativa en el ámbito fiscal. Es pues cuando el principio de legalidad tributaria, desarrolla su validez normativa sobre las fuentes de derecho, que recibe el nombre de principio de reserva de Ley.

Distinción entre Principio de Legalidad y Reserva de Ley

El principio de legalidad y el de reserva de ley son con frecuencia utilizados de manera indistinta. No se establece en algunos casos la distinción que debe existir en ambos conceptos. El término principio de legalidad se refiere, en sentido amplio, a la preeminencia o imperio de la Ley en el Estado de Derecho. Dicha expresión distingue dos manifestaciones del principio.

Por una parte, se habla de legalidad para designar el principio de reserva de Ley que es, en rigor, un principio de producción normativa, que opera como criterio de atribución de competencia, garantizando al mismo tiempo, la protección de algunos derechos individuales. Por otra, el principio de legalidad en el ámbito del Derecho público, que se refiere al acatamiento de la actuación administrativa a lo previsto en las leyes. Si bien su contenido está previsto en el propio texto Constitucional, los límites que los diferencian del principio de legalidad siempre han sido materia de discusión doctrinal, tanto a nivel nacional como también en la doctrina extranjera.

Alcance de la Reserva de Ley Tributaria

Elementos Esenciales del Tributo

Este Tribunal considera que el principio de legalidad abarca la determinación de todos los elementos que configuran un tributo (es decir: el supuesto de hecho, la base imponible, los sujetos de la relación tributaria -acreedor y deudor-, el agente de retención y la percepción y alícuota), los cuales deben estar precisados o especificados en la norma legal, sin que sea necesaria la remisión -expresa o tácita- de un Reglamento o norma de inferior jerarquía, como ocurre en el caso de autos. Bajo esta visión se estudia el desarrollo jurisprudencial sobre el debate de qué elementos esenciales del tributo deben establecerse en una ley formal y material. Es crucial recordar que los impuestos, elementos esenciales de los mismos, deben estar consignados expresamente en la ley.

Reserva de Ley Formal y Material

En la manifestación del principio de reserva de Ley hablamos, en primer lugar, de una reserva de Ley formal, la cual, al ser establecida por Ley ordinaria, puede ser anulada por una Ley posterior -esta reserva de Ley corre el riesgo de confundirse con el principio de jerarquía normativa-.

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En segundo lugar, el principio de reserva material de Ley, viene establecido por el ordenamiento constitucional y escapa a los límites del Poder legislativo, que no podrá degradar el rango normativo de la materia reservada, si no a través de la modificación del texto constitucional. La reserva material de Ley revela un campo de competencias del Legislativo en el cual no puede entrar el Gobierno con ninguna de sus maneras de actuar. En palabras del TC, el significado último del principio de reserva de Ley «es el de asegurar que la regulación de los ámbitos de libertad que corresponden a los ciudadanos dependa exclusivamente de la voluntad de sus representantes», de manera que los mismos necesariamente «han de quedar exentos de la acción del Ejecutivo, y en consecuencia, de sus productos normativos propios, que son los reglamentos».

Jurisprudencia del Tribunal Constitucional sobre la Reserva de Ley Tributaria

Este Tribunal considera que el principio de legalidad abarca la determinación de todos los elementos que configuran un tributo (es decir: el supuesto de hecho, la base imponible, los sujetos de la relación tributaria -acreedor y deudor-, el agente de retención y la percepción y alícuota), los cuales deben estar precisados o especificados en la norma legal, sin que sea necesaria la remisión -expresa o tácita- de un Reglamento o norma de inferior jerarquía.

Casos Relevantes y Vulneración del Principio

• Impuesto Selectivo al Consumo (ISC) en Máquinas Tragamonedas: Constituye punto central de la controversia dilucidar si el Decreto Legislativo N.° 821, al no establecer un porcentaje específico por concepto del ISC a las máquinas tragamonedas y otros juegos electrónicos que entreguen premios canjeables en dinero (materia que sí especifica el Reglamento), implica la transgresión del principio de legalidad tributaria (artículo 74º de la Constitución y Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario), que reserva la creación de un tributo a una norma con rango legal.

• Modificación de Montos del Impuesto Selectivo al Consumo por Decreto Supremo: El Decreto Supremo N° 055-99-EF, en base a la Cuarta Disposición Final citada, aprueba el Texto Único Ordenado del Impuesto Selectivo al Consumo, y en su artículo 61° dispone que por Decreto Supremo, refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, se podrán modificar los montos fijos, así como los bienes de los Apéndices III y IV. Frente al argumento del Ministerio de Economía y Finanzas que no se ha violado el principio de reserva legal, pues el propio Decreto Legislativo N° 821, anterior a la Ley N° 27039, establecía la facultad del Ejecutivo para determinar las «condiciones» inherentes al tributo, y frente al argumento de la SUNAD, que el Decreto Supremo N° 055-99-EF, en su artículo 61° permite que por Decreto Supremo el Ministerio de Economía y Finanzas modifique las tasas y los montos fijos, así como los bienes de los Apéndices III y/o IV, sujetos al Impuesto Selectivo al Consumo, debe considerarse que el artículo 74° de la Constitución señala que los tributos se crean, modifican o derogan «exclusivamente» por ley o decreto legislativo, en caso de delegación de facultades y por ende, la autorización que hace el Decreto Supremo N° 055-99-EF, al Ministerio de Economía y Finanzas, para modificar los «montos» del Impuesto Selectivo al Consumo aplicables a los cigarrillos por medio de otro Decreto Supremo, vulnera el principio de reserva legal consagrado en el artículo 74° de la Constitución.

• Fijación de Tasas por Reglamento: Asimismo, el principio de reserva de ley en materia tributaria se vulnera de forma concreta cuando se deja al reglamento la fijación de los rangos de tasas ad infinitum.

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• Exención de Impuestos: Exención de impuestos. Sólo compete establecerla al poder legislativo en una ley, no al ejecutivo en uso de la facultad reglamentaria.

• Impuesto sobre la Radicación en el Estado de México: El impuesto sobre la Radicación. El artículo 83 bis-h de la ley de hacienda municipal del Estado de México, vigente en 1993, viola el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción iv, de la Constitución Federal.

• Contribuciones Municipales: Contribuciones municipales. Los ayuntamientos carecen de facultades para establecer cualquiera de sus elementos esenciales (acta de sesión de cabildo de 25 de enero de 1997 del Ayuntamiento de Valle de Bravo).

• Reglamento del Seguro Social: Seguro Social. El artículo 6 del reglamento para el pago de cuotas vigente hasta el 30 de junio de 1997, viola el artículo 89, fracción I, constitucional. Además, el reglamento del Seguro Social obligatorio para los trabajadores de la construcción por obra o tiempo determinado, en su artículo 18 es violatorio del principio de legalidad tributaria.

• Tarifas de Agua Potable y Alcantarillado: Agua potable y alcantarillado. Los artículos 19, 47, 48 y 49 de la Ley de la Comisión Respectiva, del municipio de Acapulco, violan el principio de legalidad tributaria. De manera similar, en el Estado de Quintana Roo, el artículo 9 del Decreto 31, publicado el veintinueve de enero de mil novecientos ochenta y ocho, que faculta a la comisión correspondiente para celebrar convenios en los que se dé un trato especial a unos contribuyentes y para crear discrecionalmente nuevas categorías, es violatorio del principio de legalidad tributaria.

• Impuesto al Hospedaje en Guerrero: Hospedaje. El artículo 16 de la Ley de Ingresos del Estado de Guerrero, al que remite el diverso artículo 51-d de la ley de hacienda del propio Estado, que establece la tasa a pagar por el impuesto relativo, viola el principio de legalidad tributaria.

• Impuesto sobre Aumento de Valor y Mejoría Específica de la Propiedad en Nuevo León: Valor y mejoría específica de la propiedad, impuesto sobre el aumento de. El artículo 6 del Decreto 308 de la legislatura de Nuevo León viola el principio de legalidad tributaria.

Consideraciones sobre la Delegación de Facultades

La legalidad tributaria no se transgrede necesariamente por la circunstancia de que el cálculo de algún elemento de las contribuciones corresponda realizarlo a una autoridad administrativa. Sin embargo, la enunciación positiva del principio, como señalamos en la introducción, se encuentra recogida a nivel constitucional. Donde se establece por un lado, el principio propiamente dicho y se utiliza la expresión «con arreglo a la Ley». En tanto que, por otro lado, se manejan los enunciados «mediante Ley» y «de acuerdo a la Ley», que más bien parece dirigido a regular la distribución de potestades normativas entre las distintas entidades territoriales. Pero el principio tiene un aspecto negativo, que se refiere a la salvedad de toda ingerencia de otra potestad normativa distinta de las de las Cortes Generales en la regulación de la materia amparada por dicho principio.

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